Po korekcie trzeba zwiększyć koszty

- Czy jest kosztem podatkowym podatek naliczony będący wynikiem korekty odliczonego w 100 proc. podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wniesionych przez podatnika aportem do spółki kapitałowej? Podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Wykazał korektę VAT naliczonego od zakupu środków trwałych (zakupionych w październiku 2006 r.) w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozrachunkowy w pozycji 48 ze znakiem minus. W rezultacie korekta spowodowała zmniejszenie ogólnej wartości podatku naliczonego w deklaracji. Czy i w którym momencie kwota skorygowanego podatku naliczonego powinna być ujęta w kosztach podatkowych?

- pyta czytelnik DF.

Na początek przypomnijmy, że zgodnie z urzędową interpretacją przepisów wydaną przez ministra finansów 27 marca br. (PT5-03313/EK/2006/AP-7828/7789), wnosząc środki trwałe (wcześniej wykorzystywane do działalności opodatkowanej) aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego, podatnik ma obowiązek skorygować odliczony VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, według zasad określonych w art. 91 ust. 1 - 5. Aport jest bowiem czynnością zwolnioną z VAT, a zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej powoduje zmianę prawa do odliczenia.

Czytelnik zastosował się do tych wyjaśnień i zrobił korektę wcześniejszego odliczenia w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wniósł środki trwałe aportem do spółki, pomniejszając VAT do odliczenia o odpowiednią kwotę.

Ponieważ nieodliczony VAT jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym (albo zwiększa wartość początkową środka trwałego), po korekcie odliczenia VAT należałoby konsekwentnie skorygować także koszty. Zasady dokonywania takich korekt regulują przepisy ustaw o podatkach dochodowych.

Przy zakupie środka trwałego czytelnik odliczył VAT w 100 proc. Z powodu wniesienia środka trwałego aportem utracił prawo do odliczenia części tego podatku. Rzecz jasna nie był on uwzględniony w wartości początkowej tego środka trwałego. Ale późniejsza korekta VAT (zmniejszenie VAT do odliczenia) nie powoduje konieczności korygowania wstecz wartości początkowej tej rzeczy i dokonanych od niej odpisów amortyzacyjnych.

Z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że tę część podatku zaliczamy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te mówią bowiem wyraźnie, że jest takim kosztem "kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (...) w takiej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT".

Wątpliwość czytelnika bierze się być może stąd, że środek trwały nie będzie - po wniesieniu aportem - wykorzystywany w jego działalności. Gdyby od początku VAT nie podlegał odliczeniu i zwiększał wartość początkową środka trwałego w ramach odpisów amortyzacyjnych, do kosztów podatkowych czytelnik zaliczyłby mniejszą jego część - wniesienie aportu przerywa bowiem amortyzację. Nie ma to jednak żadnego znaczenia, bo przepisy podatkowe wyraźnie uprawniają do wykazania po stronie kosztów całości VAT nieodliczonego w wyniku korekty.

Kiedy należy rozpoznać taki koszt? Tego przepisy o podatku dochodowym nie regulują wprost. Jeśli założymy, że czytelnik rozlicza się z VAT miesięcznie i aport wniósł np. w maju, skutki korekty podatku naliczonego (pomniejszenie VAT naliczonego) wykazał w majowej deklaracji VAT składanej do 25 czerwca. Ponieważ VAT naliczony został pomniejszony w czerwcu, to kosztem także powinien stać się w czerwcu. A więc dodatkowy koszt, który pojawił się u czytelnika w czerwcu, uwzględni on przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Potwierdzają to wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, będące odpowiedzią na pytanie naszej redakcji, opublikowane w DF z 24 lutego 2005 r. Dotyczyły one co prawda skutków w podatku dochodowym korekty VAT dokonywanej po zakończeniu roku podatkowego (w styczniowej deklaracji VAT), ale jej zasady są identyczne jak korekty po zwolnionej z VAT sprzedaży/aporcie.

Ministerstwo wyjaśniło wówczas, że skoro "deklarację VAT za styczeń składa się do dnia 25 lutego, a zatem korekty VAT dokonuje się w lutym, tj. w deklaracji składanej w lutym. Deklaracje CIT składa się natomiast do dnia 20 następującego miesiąca, a zatem korekta VAT dokonana w lutym powinna być wykazana w deklaracji CIT za luty składanej w marcu". Oczywiście obecnie nie ma już obowiązku składania miesięcznych deklaracji CIT i PIT, wystarczy wpłacić zaliczkę na podatek.