Podstawą opodatkowania jest dochód, tj. nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu.

Dokładnie te same zasady opodatkowania dotyczą wynagrodzenia za umorzone akcje wypłacanego przez spółkę akcyjną akcjonariuszom będącym osobami fizycznymi.

[srodtytul]Płatnik musi pobrać [/srodtytul]

Obowiązek pobrania i odprowadzenia tego podatku nakłada na spółkę art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Zgodnie z tym przepisem musi ona pobierać podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 updof. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 19-proc. zryczałtowany podatek obciąża dochód (przychód) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do tych "innych przychodów" należą m.in. przychody z umorzenia udziałów lub akcji w spółce z o.o. i akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof tego typu przychody, jak m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, są przychodami z kapitałów pieniężnych.

Updof nie czyni żadnego rozróżnienia między umorzeniem dobrowolnym i przymusowym, gdy chodzi o podatkowe skutki. Są one takie same.

[srodtytul]Problemy z kosztami [/srodtytul]

Wskazane przepisy dotyczące opodatkowania u wspólników dochodu (przychodu) z wykupu przez spółki własnych akcji i udziałów w celu umorzenia są jasne. Wątpliwości budzi natomiast kwestia kosztów uzyskania, czyli sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W ust. 6 art. 30a ust. 6 updof zapisano wyraźnie, że zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

[srodtytul]Pozorna sprzeczność [/srodtytul]

W pozornej sprzeczności z tym zapisem pozostaje art. 24 ust. 5d updof, który przewiduje, że w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (czyli z o.o. i akcyjnych), koszty te się ustala. Według tego przepisu bowiem dochodem objętym podatkiem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu.

Ze względu na jego usytuowanie w rozdziale 5 updof "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że jest to przepis szczególny w stosunku do art. 30a ust. 6 updof, a więc mający przed nim pierwszeństwo.

[srodtytul]Udziały w zamian za wkład niepieniężny [/srodtytul]

Gdy chodzi o zasady ustalania kosztów uzyskania, art. 24 ust. 5d updof nakazuje stosować art. 22 ust. 1f (w wypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny) albo art. 23 ust. 1 pkt 38, dotyczący ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny. Tak więc, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Słowem podstawą opodatkowania jest tu dochód (przychód) po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów.

[srodtytul]Otrzymane w spadku i darowiźnie [/srodtytul]

Odrębnie potraktowana została kwestia kosztów w wypadku umorzenia udziałów i akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny. Ustala się je do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Warto zaznaczyć, iż z przepisów tych wynika, że przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów czy akcji nie wchodzi w rachubę uwzględnianie żadnych innych kosztów oprócz wskazanych w art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

[srodtytul]W ustawie o CIT jaśniej [/srodtytul]

Nie ma takich wątpliwości w kwestii ustalania podstawy opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów i akcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Według tej ustawy podatnik, który otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o o. lub akcje albo któremu spółdzielnia zwróciła udziały, odda fiskusowi tylko 19 proc. ewentualnej różnicy pomiędzy tym wynagrodzeniem a kosztem ich wcześniejszego nabycia lub objęcia. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z tytułu umorzenia udziałów, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

[ramka]Kwestię umorzenia (wykupu) udziałów w spółce z o.o. normuje art. 199 kodeksu spółek handlowych, a w spółce akcyjnej - art. 359 tego kodeksu. Udziały mogą być umorzone tylko wtedy, gdy tak stanowi umowa spółki z o.o., a akcje spółki akcyjnej - gdy dopuszcza to jej statut. Udział i akcja mogą być umorzone za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia musi określać odpowiednio umowa spółki albo statut spółki.

Umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników (w spółce z o.o.) albo walnego zgromadzenia (w spółce akcyjnej). Uchwała ta powinna określać zwłaszcza podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział czy akcję. Uchwała o przymusowym umorzeniu udziałów w spółce z o.o. musi być umotywowana. Kodeks spółek handlowych gwarantuje wspólnikom i akcjonariuszom pewne minimum wynagrodzenia na wypadek przymusowego wykupu. Nie może ono być niższe od wartości przypadającej na udział lub akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przypadającą do podziału na wspólników czy akcjonariuszy. Kodeks dopuszcza umorzenie udziałów i akcji także w innych szczególnych wypadkach wskazanych w umowie spółki z o.o. lub statucie spółki akcyjnej, zwłaszcza w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie warunkowe).

[/ramka]