Od 1 stycznia 2018 r. zostały znowelizowane przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji. Zgodnie ze zmienionym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej ich nadwyżka przekracza 30 proc. „podatkowej EBITDA". Trzeba przy tym pamiętać o obowiązującej kwocie „bezpiecznej przystani" w wysokości 3 mln zł. Przesłanką nowelizacji przepisów o cienkiej kapitalizacji była konieczność dostosowania tych regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD).
Czytaj także: Leasing aut: fiskus kwestionuje umowy podpisane przed nowelizacją przepisów
W związku z otwartym charakterem definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w ustawie o CIT, powstała wątpliwość, czy nowe regulacje o cienkiej kapitalizacji powinny mieć zastosowanie w odniesieniu do leasingu operacyjnego.
Co mówi przepis
Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT „Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione".
Jakkolwiek w katalogu kosztów finansowania dłużnego ustawodawca wskazał, że obejmują one część odsetkową raty leasingowej, to nie zostało doprecyzowane o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy.
W przepisach podatkowych występuje bowiem rozgraniczenie pomiędzy leasingiem operacyjnym, który w swej istocie podobny jest do usług najmu, a leasingiem finansowym, który w praktyce możemy uznawać jako zakup np. samochodu na raty. Co istotne, w przypadku leasingu kwalifikowanego według przepisów podatkowych jako leasing operacyjny, nie występuje podział raty na część kapitałową i odsetkową, tak jak ma to miejsce w przypadku leasingu finansowego.
Racjonalne zatem byłoby przyjęcie, że intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami o cienkiej kapitalizacji jedynie części odsetkowej, jaka występuje w przypadku leasingu finansowego. Warto również zauważyć, że dyrektywa ATAD wprost wskazywała w definicji kosztów finansowania zewnętrznego, iż obejmują one swoim zakresem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Co prawda dyrektywa ATAD nie definiuje pojęcia „leasing finansowy" oraz nie odwołuje się do podstawy prawnej, jaką należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od finansowego, to jednak zobowiązanie stricte odsetkowe występuje wyłącznie w leasingu finansowym.
Negatywna linia interpretacyjna ...
Innego zdania są jednak organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach podatkowych podkreślają, że ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji odnoszą się zarówno do leasingu kwalifikowanego według ustaw o podatkach dochodowych jako leasing finansowy, jak i leasing operacyjny (przykładowo interpretacje Dyrektora KIS z 3 października 2018 r., 0114-KDIP2- 2.4010.370. 2018.1.AZ, z 6 września 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.310. 2018.1.AZ i z 17 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.86. 2018.1.BK).
Organy podatkowe argumentują swoje stanowisko tym, że określony w prawie podatkowym leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy i tak też jest klasyfikowany na potrzeby rachunkowe. Jednocześnie podkreślają, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie spod omawianych regulacji części odsetkowej raty leasingu w przypadku leasingu operacyjnego, to dałby temu wyraz w zawarciu stosownego wyłączenia. Jako, że takie wyłączenie nie zostało zawarte, to należy przyjąć, iż kosztami finansowania dłużnego będzie część odsetkowa zarówno leasingu finansowego, jak i operacyjnego.
...i pozytywna linia orzecznicza
Korzystne dla podatników stanowisko prezentują jednak sądy, np. wyrok WSA w Gdańsku z 5 marca 2019 r. (I SA/Gd 1130/18) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 11 października 2018 r. (I SA/Wr 651/18). Zdaniem sądów stanowisko wyrażane przez organy podatkowe prowadzi do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego. W takich sytuacjach należałoby przyjąć, że każda opłata za używanie rzeczy powinna zostać objęta regulacjami o cienkiej kapitalizacji. Jako przykład sądy wskazują umowę dzierżawy, w przypadku której naturalnym elementem jest uzyskanie przez właściciela marży za oddanie rzeczy w użytkowanie. Sposób interpretacji definicji kosztów finansowania dłużnego dokonywany przez organy podatkowe prowadziłby do obowiązku objęcia niniejszym przepisem również analizowanej marży, która stanowiłaby koszt finansowania dłużnego korzystającego oraz przychód o charakterze odsetkowym u dzierżawcy. Tymczasem ustawodawca nakazał objąć regulacjami dotyczącymi cienkiej kapitalizacji wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. W przepisach ustawy o CIT podział raty leasingu na część odsetkową i kapitałową występuje natomiast jedynie w przypadku leasingu finansowego i tylko w odniesieniu do tego rodzaju leasingu należy stosować ograniczenia zawarte w art. 15c tej ustawy.
Wskazane wyroki nie są jednak prawomocne. Pozostaje zatem czekać w jakim tonie wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej kwestii.
—Lidia Strzelecka jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
podstawa prawna: art. 15c ust. 1 i 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)
Zdaniem autorki
Anna Trojanowska, starszy konsultant w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
Wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika
Stanowisko prezentowane przez sądy, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji w zakresie części odsetkowej raty leasingu powinny odnosić się wyłączenie do leasingu finansowego w rozumieniu przepisów podatkowych, zasługuje na aprobatę. Celem wprowadzenia przepisów o cienkiej kapitalizacji było ograniczenie wysokości kosztów finansowania rozliczanych w kosztach podatkowych. Co do zasady, w przypadku leasingu operacyjnego nie występują natomiast koszty stricte związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów, tylko opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tych opłat.
Rozbieżności w sposobie interpretacji omawianych regulacji dokonywane przez organy podatkowe oraz sądy wskazują na ich niejednoznaczność. Być może w takiej sytuacji racjonalne byłoby odwołanie się do art. 2a ordynacji podatkowej nakazującego, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario).