Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania m.in kredytów lub pożyczek pieniężnych. Przepis ten interpretuje się w sposób szeroki - zwolnienie może dotyczyć także podatników spoza branży finansowej. Odnosi się to w szczególności do sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługodawcy) udzielającego kredytu kupieckiego, a więc odraczającego termin płatności należności od klienta (nabywcy/usługobiorcy). Kredyt kupiecki może więc stanowić (w określonych przypadkach) usługę udzielenia pożyczki. W takim przypadku należności pobrane z tego tytułu (w szczególności odsetki) nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy/ usługi.
Przykład
Przewidziany przez strony termin płatności z tytułu dostawy towarów wynosił 14 dni od jej dokonania. W dniu, w którym termin ten upływał, nabywca poprosił o jego przedłużenie do trzech miesięcy. Za każdy dzień zwłoki należne są określone odsetki.
W powyższym przykładzie zgoda dostawcy na odroczenie płatności wiąże się de facto z kredytowaniem kontrahenta (udostępnieniem środków pieniężnych), co powinno być traktowane tak jak pożyczka. Mamy bowiem do czynienia z czynnością odrębną od dostawy. Odsetki, które zostaną zapłacone, są wynagrodzeniem za osobną usługę finansową, która korzysta ze zwolnienia z VAT. Ich zapłata nie będzie w szczególności powodowała konieczności wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę.
Kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE
Sposób traktowania kredytu kupieckiego, zwłaszcza w przypadku rozłożenia na raty, powinien odpowiadać zasadom ustalonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 października 1993 r. (C-281/91). Z rozstrzygnięcia tego wynika, że co do zasady odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności są wynagrodzeniem za usługę udzielenia pożyczki zwolnioną z VAT. Jeśli jednak sprzedawca odracza termin tylko do dnia dostawy, to płatność (odsetki) z tego tytułu nie stanowi wynagrodzenia za usługę udzielenia pożyczki, ale część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług. Będzie tak nawet, gdy umowa traktuje odsetki odrębnie od ceny sprzedaży.
Trybunał przewiduje więc, że odrębna usługa pożyczkowa nie wystąpi, gdy odroczenie płatności dotyczy okresu przed zrealizowaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Należność za przedłużenie terminu zapłaty jest wtedy wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu danej czynności (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Przykład
Dostawa nieruchomości została przewidziana na 30 listopada 2017 r. (zakładamy że sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT). Strony ustaliły wcześniej (w umowie przedwstępnej), że cena sprzedaży wynosząca 300 000 zł netto, będzie płatna w trzech ratach, w terminach: 30 sierpnia 2017 r., 30 sierpnia 2018 r. oraz 30 sierpnia 2019 r. Wpłata pierwszej raty mogła być za dodatkową opłatą opóźniona aż do czasu dostawy. Wysokość tej opłaty zależała od okresu odroczenia. Kupujący zdecydował się na uiszczenie pierwszej raty dopiero w dniu dostawy, co jednak wiązało się z zapłatą dodatkowych odsetek w wysokości 1000 zł.
Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy, zgodnie z przytoczonym wyrokiem Trybunału powinna zawierać kwotę odsetek należną do dnia sprzedaży – wynosi więc 301 000 zł (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2016 r., ILPP1/4512-1-887/15-4/MD.
Zmiana daty ustalona z góry
Z udzieleniem pożyczki możemy mieć także do czynienia, gdy strony z góry przewidują, za dodatkową opłatą, wydłużony termin płatności. Nie jest przy tym wykluczone, że należność z tego tytułu zostanie skalkulowana z góry i nie będzie zależeć od tego kiedy faktycznie zapłata zostanie uiszczona.
Przykład
Główny wykonawca wykonuje na rzecz inwestora usługę budowlaną o wartości 1 200 000 zł netto. 30 proc. wynagrodzenia było płatne w trzech równych ratach przed zakończeniem robót; pozostała część po ich wykonaniu. W umowie przewidziano, że głównemu wykonawcy przysługiwać będzie opłata dodatkowa za wydłużenie do 270 dni terminu płatności części wynagrodzenia płatnej po świadczeniu. Wysokość tej opłaty wynosi 20 000 zł. Wpłata trzech rat była za każdym razem dokumentowana fakturą (każda na 120 000 zł netto).
W momencie oddania prac wykonawca powinien wystawić fakturę z tytułu wykonania usługi na 840 000 zł netto (70 proc. wartości wynagrodzenia). Podstawa opodatkowania wykazywana na fakturze nie zawiera opłaty dodatkowej. Opłata ta odnosi się bowiem do wydłużenia terminu płatności, a nie do właściwego świadczenia. Bez znaczenia pozostaje fakt skalkulowania tej należności już w umowie (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z 22 grudnia 2016 r., 3063-ILPP2-2.4512.128.2016.2.EW oraz wyrok WSA w Gliwicach z 21 października 2015 r., III SA/Gl 675/15).
Podatnicy powinni każdorazowo oceniać, czy odroczenie terminu płatności stanowi odrębną usługę udzielenia pożyczki. Opłaty z tego tytułu nie należy bowiem wliczać do podstawy opodatkowania wykazywanej na fakturze dokumentującej daną dostawę lub usługę. W przypadku błędnego naliczenia należnego VAT od wartości usługi zwolnionej, faktura nie będzie w tej część uprawniała do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).
Autor jest doradcą podatkowym w ECDDP sp. z o.o.
podstawa prawna: art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)
