Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r. (II FSK 4100/14).

Notariusz prowadzący kancelarię notarialną przeprowadza czynności, którym strony są zobowiązane lub chcą nadać formę notarialną. Do takich czynności należy w szczególności sporządzanie protokołów notarialnych. Zaprotokołowaniu podlegają między innymi uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek. W związku z tym, że te czynności wymagają dla swej ważności zachowania formy aktu notarialnego, notariusz zapytał organ podatkowy, czy jest płatnikiem PCC z tytułu zaprotokołowania przez niego uchwał, które powodują zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału spółki. Zdaniem wnioskodawcy nie jest on płatnikiem PCC, ponieważ w złożonym procesie przekształcenia lub połączenia spółek wykonuje on tylko jedną czynność, a o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero wówczas, gdy przeprowadzone zostaną wszystkie czynności w ramach tego procesu i nastąpi rejestracja spółki w KRS.

Organ podatkowy w interpretacji IBPBII/1/436-318/13/MZ nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację i uznał, że momentem powstania obowiązku podatkowego w PCC będzie moment podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia lub połączenia spółek, natomiast czynności wykonywane przed lub po sporządzeniu aktu notarialnego pozostają bez znaczenia dla omawianej sprawy.

WSA w wyroku z 22 września 2014 r. (I SA/Rz 536/14) oddalił skargę na interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, podlegają opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC.

NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok sądu I instancji. W ustnym uzasadnieniu sąd podzielił stanowisko WSA, że zmiany umowy spółki dokonywane poprzez sporządzenie protokołu zawierającego uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek podlegają opodatkowaniu PCC. Daty sporządzenia projektów takich uchwał lub oświadczeń, czy też daty wpisu do rejestru nie mają żadnego znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdarzenia następujące są czynnościami faktycznymi, a nie cywilnoprawnymi, zatem nie mogą determinować momentu powstania obowiązku podatkowego.

—Katarzyna Wadycka, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Małgorzata Piłat, starsza konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W analizowanej przez NSA sprawie zasadniczy problem dotyczył ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o PCC w związku z transakcjami przekształcenia oraz połączenia spółek. Ustawa o PCC wyraźnie wskazuje, w jakich okolicznościach połączenie lub przekształcenie spółki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. gdy wynikiem przedmiotowych czynności restrukturyzacyjnych jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Niemniej, brak jest jednoznacznych regulacji, które wskazywałyby na moment powstania obowiązku podatkowego w ramach realizacji procesu połączenia lub przekształcenia spółek. Ustawa o PCC wskazuje jedynie, że obowiązek podatkowy powstaje „w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej", co w przypadku połączenia lub przekształcenia spółki może budzić wątpliwości z uwagi na złożoność ww. procesów reorganizacyjnych. Ich realizacja jest bowiem związana z koniecznością podjęcia wielu czynności przewidzianych przepisami prawa handlowego, z których część wymaga formy aktu notarialnego.

W omawianej sprawie NSA uznał, że momentem dokonania czynności cywilnoprawnej determinującym powstanie obowiązku podatkowego w PCC, jest moment podjęcia uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółki oraz zaprotokołowania jej przez notariusza. Co istotne, w przedmiotowej sprawie sąd za nieistotny w kontekście obowiązku na gruncie PCC uznał moment dokonania wpisu do KRS połączenia lub przekształcenia spółki, a zatem moment, w którym ww. czynność staje się prawnie skuteczna. Warto zauważyć, że pogląd wyrażony przez NSA prezentowany był już wcześniej w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacjach Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2016 r. (IBPB-2-1/4514-449/15/AD) i z 27 października 2015 r. (IBPB-2-1/4514-157/15/MZ).

Jak się wydaje, komentowany wyrok może mieć istotne znaczenie zwłaszcza dla podatników planujących przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, w kontekście ewentualnego opodatkowania PCC zwiększenia majątku spółki osobowej. Do tej pory istniały bowiem wątpliwości, czy w okresie pomiędzy podjęciem uchwały o przekształceniu (zaprotokołowaniem uchwały przez notariusza) a momentem rejestracji przekształcenia w KRS ewentualne zwiększenie majątku spółki, związane z generowaniem zysków bieżących z działalności gospodarczej, będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną przez NSA w omawianym wyroku, wskazującą, że rejestracja w KRS przekształcenia spółki powinna być potraktowana jako czynność faktyczna, a nie cywilnoprawna, wydaje się, że obowiązek podatkowy w PCC związany z przekształceniem powinien wystąpić tylko i wyłącznie w momencie sporządzenia stosownej uchwały o przekształceniu przez notariusza (w tym zakresie notariusz działa jako płatnik). W konsekwencji, zyski wygenerowane przez spółkę po podjęciu uchwały o przekształceniu do momentu rejestracji przekształcenia w KRS nie powinny podlegać opodatkowaniu PCC. Powyższe może mieć tym większe znaczenie, że okres oczekiwania na wpis w KRS przekształcenia spółki od momentu złożenia stosownego wniosku może wynosić nawet do kilku tygodni.

Niezależnie od tego, z uwagi na kształtującą się dopiero linię interpretacyjną w tym zakresie, warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację podatkową potwierdzającą sposób opodatkowania PCC omawianych czynności restrukturyzacyjnych.