Świadczenia w ramach grup kapitałowych częściej kontrolowane przez urząd skarbowy

Nieodpłatne świadczenie usług, udzielanie gwarancji bez wynagrodzenia, nieodpłatne korzystanie ze znaku towarowego czy pełnienie funkcji członka zarządu/rady nadzorczej bez wynagrodzenia to przykładowe obszary szczególnego zainteresowania organów podatkowych podczas kontroli warunków współpracy realizowanej w ramach grup kapitałowych. Dlaczego tak się dzieje? Powodów jest kilka. Po pierwsze z perspektywy grupy kapitałowej czy przedsiębiorcy i jego podmiotów powiązanych, podmioty te, mimo, że są odrębnymi bytami gospodarczymi, stanowią jedną całość. Po drugie, z biznesowego punktu widzenia podmioty te chcą minimalizować koszty swojej działalności, przez co zdarza się, że świadczenia wspierające podstawową działalność gospodarczą są realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi bez wynagrodzenia. Wiedzą o tym organy podatkowe, które słysząc, że dane świadczenie jest realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi bez wynagrodzenia, zazwyczaj uznają je za nieodpłatne świadczenie i dokonują doszacowania dochodu.

Warto zaznaczyć, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń dochód może zostać doszacowany zarówno podmiotowi udzielającemu takiego świadczenia (np. usługodawcy, gwarantowi czy licencjodawcy), jak i podmiotowi korzystającemu z danego świadczenia (np. usługobiorcy, spółce otrzymującej gwarancję czy licencjobiorcy).

Ryzyko doszacowania u obu stron

Gdy dany podmiot wykonuje na rzecz podmiotu powiązanego określone świadczenia bez wynagrodzenia, naraża się na ryzyko doszacowania dodatkowego dochodu do opodatkowania. Organy podatkowe mogą bowiem stwierdzić, że podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się w analogicznych okolicznościach na realizację danej transakcji bez wynagrodzenia. W efekcie, wskutek powiązań istniejących między stronami, podmiot realizujący dane świadczenie bez wynagrodzenia zaniża swoje przychody podatkowe, tj. nie wykazuje przychodu, jaki pojawiłby się, gdyby analizowane świadczenie było odpłatne.

Ryzyko doszacowania dochodu dotyczy również podmiotu korzystającego ze świadczeń realizowanych na jego rzecz nieodpłatnie przez spółkę powiązaną. W takim przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT uznaje się, że u spółki otrzymującej „coś" za darmo powstaje z tego tytułu przychód podatkowy.

Ostatnie interpretacje i wyroki

Kwestia nieodpłatnych świadczeń realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi była tematem kilku wydanych w ostatnim czasie interpretacji organów podatkowych i wyroków sądów administracyjnych, w tym np. wyroku WSA w Rzeszowie z 7 czerwca 2016 r. (I SA/Rz 349/16) oraz wyroku z 21 czerwca 2016 roku (I SA/Rz 386/16). Sprawy te dotyczyły wniosków o interpretacje, w których wnioskodawca zapytał, czy

1. poręczenie udzielone przez spółkę zależną na rzecz dostawcy gazu do spółki dominującej za jej zobowiązania (I SA/Rz 349/16) oraz

2. hipoteka umowna kaucyjna ustanowiona przez spółkę zależną na jej nieruchomości na rzecz dostawcy gazu do spółki dominującej z tytułu umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego (I SA/Rz 386/16),

– stanowią nieodpłatne świadczenia spółki zależnej dla spółki dominującej.

Wnioskodawcy uważali, że nie, ponieważ w umowie kompleksowej łączącej spółkę dominującą z dostawcą paliwa, zarówno w przypadku poręczenia, jak i hipoteki, nie było zapisów, na podstawie których można było żądać ustanowienia tych zabezpieczeń. Zarówno minister finansów, jak i WSA w Rzeszowie nie podzielili tego stanowiska. Stwierdzili, że zarówno poręczenie udzielone przez spółkę zależną spółce dominującej, jak i ustanowienie hipoteki kaucyjnej bez wynagrodzenia jest nieodpłatnym świadczeniem. Na potwierdzenie tej tezy wskazano, że ustanowienie powyższych zabezpieczeń pozwoliło spółce dominującej zaoszczędzić na wydatku, jaki musiałaby ponieść, gdyby starała się uzyskać je od podmiotu niepowiązanego. Minister finansów uznał, że zarówno nieodpłatne poręczenie, jak i nieodpłatne zabezpieczenie wierzytelności w formie hipoteki „nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego (ustanawiającego zabezpieczenie), jak i tego, którego zobowiązanie jest zabezpieczane poręczeniem (hipoteką). Udzielenie poręczenia (ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki) skutkuje bowiem przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to ma określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie (zabezpieczenie) w normalnych warunkach rynkowych musiałaby zapłacić poręczycielowi". W efekcie, przychodem z nieodpłatnego świadczenia jest równowartość rynkowego wynagrodzenia płaconego przez dłużnika za poręczenie (zabezpieczenie) spłaty zobowiązań.

Potrzebna analiza każdego przypadku

Warto zauważyć, że nie w każdym przypadku, kiedy nie ma odpłatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, automatycznie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Przykładem takiej sytuacji jest sprawa podatnika, która była rozpatrywana w wyroku NSA z 10 marca 2015 r. (II FSK 128/13).

W tym przypadku podatnik korzystał ze znaku towarowego udostępnionego mu przez podmiot powiązany. Wynagrodzenie licencjodawcy zostało określone jako iloczyn stawki licencyjnej (proc.) i zysku bilansowego licencjobiorcy. Podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji zapytał, czy powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie wystąpił zysk bilansowy, w wyniku czego opłata licencyjna w tych latach nie była uiszczana, gdyż wynosiła zero. Organ podatkowy uznał, że taki przychód powinien zostać rozpoznany, co następnie zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie. Koniec końców sprawa trafiła do NSA, który uznał, że zgodnie z zapisami umowy licencyjnej, na podatniku przez cały okres jej trwania ciąży obowiązek uiszczania opłaty licencyjnej. Ponieważ spółka nie realizowała w analizowanych latach zysku, opłata licencyjna nie była naliczana, co jednak nie oznaczało, że świadczenie było nieodpłatne. Brak wynagrodzenia w określonych latach był konsekwencją przyjętej formy rozliczenia tej opłaty.

—Magdalena Dymkowska jest menedżerem w Zespole Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

Zdaniem autorki

Magdalena Marciniak, doradca podatkowy, Szef Zespołu Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Rozliczenia powinny być realizowane z rynkowym wynagrodzeniem

Przepisy o nieodpłatnych świadczeniach, które obowiązują w Polsce, są naszą lokalną specyfiką. W efekcie, wiele międzynarodowych grup kapitałowych, które mają spółki zależne w Polsce, historycznie nie widziało ryzyka podatkowego związanego z wykonywaniem niektórych świadczeń na rzecz polskich spółek zależnych bez wynagrodzenia. Dotyczyło to w szczególności gwarancji/poręczeń wewnątrzgrupowych, które w przeszłości były udzielane przez spółki matki swoim polskim spółkom zależnym bez wynagrodzenia. Ta sytuacja zmieniła się jednak od 2012 roku, kiedy to minister finansów wydał interpretację ogólną, w której stwierdził, że udzielenie gwarancji/poręczenia bez wynagrodzenia jest nieodpłatnym świadczeniem dla spółki korzystającej z takiej gwarancji/poręczenia.

Od tego czasu świadomość ryzyka podatkowego wzrosła. Warto jednak zaznaczyć, że w obecnych realiach gospodarczych wciąż jest wiele grup kapitałowych, w ramach których niektóre czynności czy świadczenia są realizowane bez wynagrodzenia. Oczywiście w praktyce są sytuacje, gdy brak wynagrodzenia nie oznacza, że dane świadczenie jest nieodpłatne (np. gdy wynagrodzenie za dane świadczenie jest uwzględnione w innym rozliczeniu lub gdy brak jest rzeczywistej korzyści po stronie podmiotu otrzymującego takie świadczenie).