Inwestycję w Niemczech można zabezpieczyć tamtejszą interpretacją

Polscy podatnicy inwestujący w Niemczech narażeni są na ryzyko związane z nieprawidłową interpretacją przepisów podatkowych. W celu jego wyeliminowania lub zmniejszenia mogą oni skorzystać z prawa do złożenia wniosku o wydanie niemieckiej interpretacji wiążącej (niem.: verbindliche Auskunft), o którym mowa w § 89 ust. 2 niemieckiej ordynacji podatkowej. Stanowisko zajęte w tych interpretacjach przez dany niemiecki organ podatkowy jest jednostronnie wiążące dla wszystkich niemieckich organów podatkowych! Ta urzędowo zagwarantowana interpretacja przepisów podatkowych może oznaczać, co pokazuje poniższy przykład, istotną dla podatnika oszczędność podatkową.

Przykład

W interpretacji wiążącej z 12 grudnia 2012 r. (St III 2-2012110650000263) federalny Urząd do spraw Podatkowych uznał, że spółka „polska" nie ma obowiązku pobierania zaliczek na niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych przy oddelegowaniu pracowników z Polski do Niemiec w przypadku, gdy okres ich pobytu w Niemczech podczas 12-miesięcznego okresu przekracza 183 dni.

Kto dokładnie i po spełnieniu jakich warunków może tę korzyść uzyskać, jakie konsekwencje niesie za sobą (nie-)zastosowanie się przez podatnika do wydanej interpretacji wiążącej, jakie są środki zaskarżenia – na te i inne pytania odpowiadamy w niniejszym artykule.

Kto może być wnioskodawcą?

Wnioskodawcą może być w zasadzie każdy, w szczególności osoba fizyczna, osoba prawna lub spółka niemająca osobowości prawnej, np. spółka osobowa. Z reguły wnioskodawca i podatnik to te same osoby (podmioty), chyba że w momencie składania wniosku podatnik jeszcze nie istnieje. W takim przypadku wniosek może złożyć osoba trzecia, jednak pod warunkiem, że uzasadni ona szczególne znaczenie uzyskania przez nią interpretacji. Jako przykład można tu wskazać spółkę kapitałową, która dopiero będzie zakładana. W takim przypadku wniosek mogą złożyć jej przyszli udziałowcy większościowi. Jeżeli interpretacja odnosi się do zdarzenia przyszłego dotyczącego większej liczby osób, to wniosek może zostać złożony wyłącznie przez wszystkie te osoby wspólnie.

Do którego organu składa się wniosek?

Wniosek składa się na piśmie do organu podatkowego, który byłby właściwy miejscowo, gdyby doszło do urzeczywistnienia się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jeżeli w momencie składania wniosku żaden miejscowy organ podatkowy nie jest właściwy dla wnioskodawcy, to wniosek należy złożyć do Federalnego Urzędu do spraw Podatkowych (niem.: Bundeszentralamt für Steuern) w Bonn. Ten urząd będzie właściwy dla polskich podmiotów dopiero rozpoczynających działalność na rynku niemieckim.

W jakiej formie składa się wniosek i co musi on zawierać?

Poza formą pisemną niemieckie przepisy nie przewidują dla wniosku, który koniecznie musi być sporządzony w języku niemieckim, jakichkolwiek innych formalnych obwarowań. Szczegółowo zostały natomiast określone wymagania co do treści wniosku. I tak konieczne są:

1. dokładne oznaczenie wnioskodawcy

W zależności od formy prawnej wnioskodawcy należy podać:

- nazwisko i imię/firmę,

- miejsce zamieszkania lub pobytu/miejsce siedziby lub faktycznego zarządu,

- niemiecki numer podatkowy, jeżeli został nadany, natomiast w innym przypadku numer podatkowy kraju zamieszkania/siedziby.

2. szczegółowy i wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego

Podstawą wydania interpretacji wiążącej może być wyłącznie zdarzenie przyszłe, którego opis musi być wyczerpujący i kompletny (stanowiący zamkniętą w sobie całość). Tym samym opis, którego podstawą są założenia i/lub hipotezy albo przedstawiający alternatywny rozwój wydarzeń jest niedopuszczalny i skutkuje odrzuceniem wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Może jednak dać wnioskodawcy możliwość doprecyzowania zdarzenia przyszłego, jeżeli służy to podjęciu decyzji w sprawie (rozpatrzenia) wniosku i opisanego w nim zdarzenia przyszłego.

Z odrzuceniem wniosku należy się liczyć również wtedy, gdy w najbliższym czasie można się spodziewać orzeczenia sądowego w podobnej sprawie lub zmiany istotnych dla przedmiotowej sprawy przepisów ustawowych.

3. uzasadnienie szczególnej wagi sprawy, która jest przedmiotem wniosku, pod względem podatkowym dla wnioskodawcy

Spełnienie tego warunku jest uzależnione od konsekwencji podatkowych. Im z większymi należy/można się liczyć, tym większą wagę będzie miał przedmiotowy wniosek. W konsekwencji wnioski dotyczące zdarzeń przyszłych, których konsekwencje podatkowe szacowane są na kilkadziesiąt lub kilkaset euro, będą (najprawdopodobniej) odrzucone.

4. wyczerpujące przedstawienie problemu prawnego ze szczegółowym uzasadnieniem stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę

Ocena prawnopodatkowa przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego musi być problematyczna. Aby tego dowieść, należy merytorycznie uzasadnić, że w przedmiotowej sprawie nie da się wypracować jednoznacznej oceny prawnej na podstawie przepisów ustawowych i wykonawczych oraz posiłkując się orzeczeniami sądowymi i stanowiskami organów podatkowych. Innymi słowy: wnioskodawca musi wykazać, że mimo przeprowadzenia wyczerpującej analizy ujęcie podatkowe przedmiotowego zagadnienia nasuwa istotne wątpliwości. Z tego powodu jego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedmiotowego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do konkretnych pytań natury prawnopodatkowej wymaga weryfikacji przez organ podatkowy.

5. sformułowanie konkretnych pytań natury prawnej

Organ podatkowy nie jest w żaden sposób zobligowany do rozpatrzenia przedstawionego we wniosku problemu prawnopodatkowego w pełnym zakresie. Ma jedynie obowiązek udzielenia odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytania (natury prawnej). Odpowiednie sformułowanie pytań przez wnioskodawcę jest niezwykle istotne. Opisując zdarzenie przyszłe w wybrany przez siebie sposób i formułując odpowiednie pytania, ustala on de facto zakres interpretacji wiążącej.

6. oświadczenie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie został złożony w żadnym innym niemieckim organie podatkowym wniosek o wydanie interpretacji wiążącej

7. oświadczenie, że wszystkie informacje, jakie są konieczne do wydania interpretacji wiążącej i tym samym do oceny prawnej zdarzenia przyszłego, zostały udzielone i są prawdziwe.

Ile kosztuje złożenie wniosku?

Wniosek o wydanie interpretacji wiążącej podlega opłacie, która musi być wniesiona zarówno w przypadku rozpatrzenia wniosku skutkującego wydaniem interpretacji, jak i wtedy, gdy zostanie odrzucony. Stosując się do poniższych regulacji z niemieckiej ustawy o kosztach sądowych >patrz tabela wnioskodawca sam oblicza wysokość opłaty na podstawie wartości przedmiotu sprawy. Jest ona ustalana jako różnica między wysokością podatku, jaki wnioskodawca miałby do zapłacenia, gdyby organ podzielił jego stanowisko w sprawie oceny prawnej, a podatkiem, który wystąpiłby w przypadku zajęcia odmiennego stanowiska przez organ. Organ podatkowy wymierza obliczoną przez wnioskodawcę opłatę, jeżeli nie prowadzi to w sposób oczywisty do niewłaściwego (w sensie: niemiarodajnego) wyniku.

Opłaty nie pobiera się, jeżeli wartość przedmiotu sprawy jest mniejsza niż 10 000 euro. Jeżeli ta wartość wyniesie dokładnie 10 000 euro, to opłatę ustala się w następujący sposób:

35 euro +3 x 18 euro + 8 x 19 euro = 243 euro

Gdy wartość przedmiotu sprawy nie może być ustalona (również w drodze szacunku), organ wymierzy opłatę zgodnie z nakładem czasu pracy poświęconego na rozpatrzenie wniosku. Za każde rozpoczęte pół godziny pobierane jest 50 euro. Jeżeli jednak nakład czasu pracy był krótszy niż dwie godziny, to opłaty się nie pobiera.

Ustalenie wartości przedmiotu sprawy jest zadaniem dosyć skomplikowanym, dlatego można zwrócić się do organu z prośbą o pomoc w ustaleniu wysokości opłaty, na co organy z reguły przystają.

Czym tak naprawdę jest interpretacja wiążąca?

Interpretacja wiążąca to decyzja administracyjna z wszystkimi jej cechami prawnymi (czyli np. formą jej wydania i dostarczenia, wprowadzaniem zmian lub prawem do składania od niej odwołań i/lub jej zaskarżenia na drodze sądowej) niezależnie od tego, czy potwierdza ona stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego czy nie. Nie stanowi ona żadnej (indywidualnej) normy prawa.

W interpretacji wiążącej właściwy miejscowo organ podatkowy udziela wnioskodawcy gwarancji dotyczącej bieżącej prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego, nie przesądzając jednak o ostatecznym wymiarze podatku. W ten sposób organ podatkowy zobowiązuje się jednostronnie do konkretnej oceny prawnopodatkowej danego stanu faktycznego w przyszłości, jeżeli będzie spełniony następujący warunek: faktycznie zaistniałe zdarzenie nie będzie się różnić od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego bądź różnice między nimi będą nieistotne. Spełniając ten warunek, podatnik korzysta z ochrony prawnej na całym terytorium Niemiec. W każdej interpretacji znajduje się bowiem informacja, że jest ona wiążąca dla organu podatkowego, który będzie miejscowo właściwy dla zaistniałego stanu faktycznego.

Charakter wiążący interpretacji nie będzie jednak obowiązywał, gdy niekorzystna dla wnioskodawcy interpretacja zostanie uznana w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (względnie na drodze odwoławczej od decyzji podatkowej) za niezgodną z obowiązującymi regulacjami prawa materialnego. Interpretacja utraci swój wiążący charakter również w sytuacji zmiany lub uchylenia przepisów prawa, na podstawie których została wydana, od momentu ich wejścia w życie.

Uchylić i/lub zmienić interpretację ze skutkiem w przód(!) może również sam organ, jeżeli stwierdzi, że jej treść nie odpowiada przepisom prawa materialnego lub gdy jej podstawą były niewłaściwe przepisy. Jest to możliwe także wtedy, gdy organ uzna własne (urzędowe) stanowisko za nieprawidłowe. W ten sposób wnioskodawca korzysta z ochrony prawnej wynikającej z istoty interpretacji. Jej wiążący charakter pozostaje bowiem nienaruszony, jeżeli w momencie zmiany lub całkowitego uchylenia interpretacji przedmiotowe zdarzenie w większości już miało miejsce i spełniony jest opisany wyżej warunek.

Jakie są konsekwencje niezastosowania się do interpretacji wiążących? Czy podatnik musi postąpić w sposób, który wynika z otrzymanej przez niego decyzji?

Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany do zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji. Wręcz przeciwnie: to on decyduje, czy zastosuje się do otrzymanego dokumentu i w konsekwencji skorzysta z ochrony prawnej czy nie.

Wnioskodawca będzie objęty ochroną prawną wynikającą z natury interpretacji wiążącej, jeśli spełni warunek zastosowania się do niej. Dotyczy to również sytuacji, w której interpretacja została zmieniona lub całkowicie uchylona, a przedmiotowe zdarzenie w większości już miało miejsce i ww. warunek był spełniony. Zmiana lub uchylenie interpretacji nie wywołują bowiem żadnych skutków wstecz (patrz wyżej).

Jakie są środki zaskarżenia interpretacji wiążących?

Interpretacja wiążąca to decyzja administracyjna, dlatego wnioskodawca ma prawo skorzystać z przysługujących mu środków zaskarżenia. Zarówno w przypadku oddalenia wniosku, jak i otrzymania interpretacji niekorzystnej dla niego.

1. Pierwszym w kolejności środkiem zaskarżenia od decyzji administracyjnej, z jakiego może skorzystać wnioskodawca, jest odwołanie (niem.: Einspruch). W odwołaniu, niepodlegającym żadnym opłatom wnioskodawca wzywa właściwy miejscowo organ podatkowy do usunięcia/zmiany przedmiotowej decyzji, która w opinii podatnika została wydana niezgodnie z obowiązującym prawem. Termin złożenia odwołania upływa po miesiącu, licząc od dnia podania interpretacji do wiadomości. Jako dzień podania do wiadomości uważa się zasadniczo:

- w przypadku wysyłki krajowej (tj. gdy wnioskodawca podał adres do korespondencji w Niemczech): trzeci kolejny dzień, licząc od dnia wysłania interpretacji przez organ drogą pocztową,

- w przypadku wysyłki zagranicznej (tj. gdy wnioskodawca podał adres do korespondencji poza Niemcami, np. w Polsce): dokładnie miesiąc później, licząc od dnia wysłania interpretacji przez organ drogą pocztową,

– przy czym jako dzień wysłania interpretacji przez organ uważa się datę jej wydania.

Gdy termin złożenia odwołania przypada w sobotę, niedzielę lub inny dzień świąteczny, termin ten przedłuża się do pierwszego dnia roboczego następującego po tym dniu.

Jeśli interpretacja nie została w ogóle dostarczona podatnikowi lub gdy miało to miejsce później niż w ww. terminie ustawowym, to decydujące są faktyczne okoliczności.

Uwaga! W razie wątpliwości dotyczących dnia dostarczenia interpretacji ciężar dowodowy spoczywa zawsze na organie podatkowym.

Jeżeli organ podatkowy uzna odwołanie za nieuzasadnione i w konsekwencji je odrzuci, to wnioskodawcy pozostaje dochodzenie prawidłowości własnej oceny prawnopodatkowej zdarzenia przyszłego na drodze sądowej. Skorzystanie z tego środka zaskarżenia polega na tym, że wnioskodawca składa skargę o uchylenie/zmianę decyzji administracyjnej (niem.: Anfechtungsklage). Właściwym miejscowo sądem administracyjnym (niem.: Finanzgericht) będzie ten sąd, na którego obszarze właściwości ma swoją siedzibę organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację wiążącą. Termin złożenia skargi upływa po miesiącu, licząc od dnia podania do wiadomości decyzji organu podatkowego na złożone odwołanie. Sąd, rozpatrując skargę, koncentruje się wyłącznie na sprawdzeniu, czy wydanie zaskarżonej interpretacji odbyło się z zachowaniem przepisów (zasad) postępowania procesowego i czy prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o jej wydanie, jest spójna i ewidentnie nie narusza prawa. Tym samym wnioskodawca nie może żądać w skardze prawidłowej jego zdaniem prawnopodatkowej oceny przedmiotowego zdarzenia.

Dopiero w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym i/lub kontrolnym sąd administracyjny – jeżeli organ nie uwzględni przedtem stosownego odwołania na skargę złożoną przez podatnika-wnioskodawcę – sprawdzi, czy interpretacja odpowiada przepisom prawa materialnego. Odpowiada to linii niemieckiego orzecznictwa, zgodnie z którym interpretacje wiążące nie mają na celu uwolnienia podatników od ponoszenia ryzyka procesowego.

Każda ze stron może złożyć kasację (niem.: Revision) od wyroku sądu administracyjnego do Sądu Federalnego (niem.: Bundesfinanzhof).

—prof. dr hab. Jarosław Nabiałek jest doradcą podatkowym

Przepisy, z którymi warto się zapoznać

- § 89 ust. 2–6, § 108 ust. 3, § 118 i § 122 ust. 2 niemieckiej ordynacji podatkowej z 2 października 2002 r. (niem.: Abgabenordnung)

- § 1 ust. 1–3, § 2 ust. 1–2 niemieckiego rozporządzenia w sprawie udzielania informacji podatkowych z 30 listopada 2007 r. (niem: Steuerauskunftsverordnung)

- Punkt 3.2, 3.5.1, 3.5.4, 3.5.5, 3.6.6, 4.1.2 i 4.2.2 do § 89 niemieckich wytycznych w sprawie stosowania niemieckiej ordynacji podatkowej z 2 stycznia 2008 r. (niem.: Anwendungserlass zur Abgabenordnung)

- § 34 i § 39 niemieckiej ustawy o kosztach sądowych z 5 maja 2004 r. (niem.: Gerichtskostengesetz)

- § 36, § 38 ust. 1 i § 40 ust. 1 niemieckiej ustawy o ustroju sądów administracyjnych z 28 marca 2001 r. (niem.: Finanzgerichtsordnung).

- orzeczenia Federalnego Sądu do spraw Finansowych z 29 lutego 2012 r. (IX R 11/11), 30 kwietnia 2009 r. (VI R 54/07), 2 września 2009 r. (I R 20/09) i z 29 lutego 2012 r. (IX R 11/11).