Takie stanowisko zaprezentował rzecznik generalny Niilo Jääskinen w swojej opinii w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress).
Zgodnie z polską ustawą z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany związane z uzyskaniem przez spółkę kapitałową aportu w postaci „większościowego" pakietu udziałów lub akcji w innej spółce kapitałowej. Podstawowym warunkiem braku opodatkowania jest jednak w tym przypadku wydanie przez pierwszą z wymienionych spółek, w zamian za uzyskany aport, udziałów lub akcji własnych. Taką operację określa się jako „wymiana udziałów" i jest ona wykorzystywana w praktyce m.in. do budowania struktur holdingowych.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC, regulujący wskazaną korzyść (tj. brak podlegania PCC umowy spółki i jej zmiany), wskazuje na konieczność przeprowadzania wymiany pomiędzy spółkami kapitałowymi. Nie jest przy tym jasne, czy spółki komandytowo-akcyjne (mające cechy zarówno spółki kapitałowej, jak i osobowej) mogą być w takim przypadku uznawane za spółki kapitałowe.
Na tym tle powstał spór pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, który zwrócił się do tego organu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do SKA (spółka nabywająca, holdingowa) aportu w postaci odpowiedniej liczby: akcji innej SKA, akcji w spółce akcyjnej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki nabywane), wynikająca stąd zmiana umowy spółki (pierwszej z ww. SKA) nie powinna podlegać PCC.
To, zdaniem podatnika, wynika z wykładni dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (na skutek jej implementacji do polskich przepisów podatkowych pojawiła się m.in. korzyść w PCC, o której mowa na wstępie).
Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2008/7 pod pojęciem spółki kapitałowej należy bowiem rozumieć m.in. każdą spółkę, w której udziały mogą być przedmiotem transakcji giełdowych. W związku z tym, że doktryna polskiego prawa handlowego w sposób zgodny przyjmuje, że akcje SKA mogą być notowane na giełdzie (na podstawie ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), tę przesłankę należy uznać za spełnioną. Skoro zatem SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, to wymiana udziałów pomiędzy SKA a inną SKA, bądź też pomiędzy SKA a spółką akcyjną lub spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powinna być zwolniona z opodatkowania PCC.
Z tym stanowiskiem nie zgodziła się jednak izba skarbowa, stwierdzając m.in., że ustawa o PCC za spółkę kapitałową traktuje jedynie spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Organ podatkowy stwierdził także, że przepisy Dyrektywy 2008/7 nie dają podstaw do uznania za taki podmiot spółki komandytowo-akcyjnej, której tylko część majątku/udziałów spełnia przewidziane w niej warunki. Chodzi w tym przypadku bezpośrednio o majątek/udziały, które zgodnie z Dyrektywą muszą mieć odpowiednie cechy, tzn. akcje akcjonariusza mogą być notowane na giełdzie, podczas gdy udziały komplementariusza nie mogą. Przedmiotem obrotu giełdowego mogą być w tym przypadku jedynie akcje SKA, nie mogą nim być natomiast udziały posiadane w kapitale zakładowym SKA przez komplementariusza.
W związku z tym wnioskodawca złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Z kolei rozpoznający sprawę WSA w Krakowie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne (I SA/Kr 188/13) dotyczące m.in. tego, czy według przepisów ww. dyrektywy za spółkę kapitałową można uznać także SKA, jeżeli z charakteru prawnego tego podmiotu wynika, że jedynie część jej kapitału może być przedmiotem transakcji na giełdzie.
W opinii z 18 grudnia 2014 r. rzecznik generalny zaproponował stwierdzenie przez Trybunał, że polską SKA, w której tylko część majątku (kapitału) oraz wspólników spełnia wymogi przewidziane Dyrektywą 2008/7, należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.
Mariusz Wachala, konsultant w dziale doradztwa podatkowego BDO
Wymiana udziałów powinna być poza zakresem PCC
Stanowisko przedstawione przez rzecznika generalnego to korzystna wiadomość dla podatników i w związku z tym należy mieć nadzieję, że zostanie ono finalnie potwierdzone przez TSUE.
Warto podkreślić, że Dyrektywa 2008/7 nie przewiduje żadnych „progów procentowych", po spełnieniu których dany podmiot można uznać za spółkę kapitałową. Na podstawie jej przepisów można natomiast sądzić, że sama możliwość przeprowadzania transakcji giełdowych (na całości bądź części udziałów w takim podmiocie) jest wystarczająca dla zakwalifikowania go jako spółki kapitałowej.
Ponadto SKA (co również wskazał w swojej opinii rzecznik generalny) została ujęta w dyrektywie UE dotyczącej rocznych sprawozdań finansowych wprost jako spółka kapitałowa, w odróżnieniu od spółki komandytowej, która to w ogóle pozostaje poza zakresem tej dyrektywy.
Mając na względzie powyższe argumenty oraz kierując się prowspólnotową wykładnią ustawy o PCC, należy zatem uznać, że SKA jest spółką kapitałową w omawianym zakresie, a wymiana udziałów z jej udziałem powinna pozostawać – wbrew stanowisku organów podatkowych – poza zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na końcu warto zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie może korzystnie oddziaływać na praktykę tworzenia struktur holdingowych w Polsce. Po pierwsze, odnosi się ono bezpośrednio do sytuacji wymiany udziałów, której celem biznesowym jest najczęściej ukształtowanie spółek, które będą kontrolować działalność innych podmiotów w grupie (spółek matek). Po drugie, wskazaną w nim argumentację można z powodzeniem wykorzystać również do operacji dotyczących korzystnego podatkowo wniesienia do SKA aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej (która również powinna pozostawać poza PCC).
Współautorem komentarza jest Tomasz Ciechanowski, konsultant w dziale doradztwa podatkowego BDO