Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej ?w Łodzi z 25 lutego 2014 r. (IPTPB3/?423-52/14-2/KJ).
W 2007 r. spółka kupiła budynek od jednego z udziałowców, który posiadał wówczas 50 proc. jej udziałów. Spłata zobowiązania z tytułu nabycia nieruchomości została rozłożona na 20 rocznych rat. Na początku każdego roku kalendarzowego od niespłaconej kwoty naliczane były odsetki. Po pewnym czasie doszło do zmiany wielkości udziałów ?w kapitale spółki, w wyniku czego udziałowiec, wobec którego powstało zobowiązanie z tytułu nabycia budynku, posiada obecnie mniej niż 25 proc. udziałów.
Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację, ?w którym wniosła o potwierdzenie, że całość wypłacanych z tytułu tego zobowiązania odsetek stanowi koszty uzyskania przychodów. Na dzień spłaty odsetek udziałowiec posiada bowiem mniej niż 25 proc. udziałów i nie ma tu zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, odsetki muszą być wypłacane przez spółkę ?z tytułu pożyczek udzielonych jej przez kwalifikowanych pożyczkodawców. Po drugie, musi zostać przekroczony wynoszący 3:1 wskaźnik wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.
Organ uznał, że dla oceny wystąpienia pierwszej z tych przesłanek istotny jest dzień zawarcia umowy pożyczki. ?W konsekwencji zmiana statusu wierzyciela, która nastąpiła po dniu zawarcia umowy pożyczki, na skutek której zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie powoduje ponownej weryfikacji wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju objętych nimi pożyczek.
Dominik ?Kaczmarski, konsultant w Zespole ?ds. Usług Finansowych Działu Prawnopodatkowego?PwC
Analizowana interpretacja indywidualna dotyczy wpływu zmniejszenia zaangażowania kapitałowego wspólnika, który udzielił podatnikowi finansowania, na ograniczenia wynikające z przepisów ?o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ?o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż ?25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Zasadniczo należy zatem zgodzić się ?z organem podatkowym, że ustawodawca uzależnił zastosowanie tego ograniczenia od spełnienia dwóch warunków. ?W przypadku pierwszego z nich, ?tj. udzielenia pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, wykładnia literalna sformułowania „udzielonych przez" wydaje się wskazywać, że jego spełnienie powinno być oceniane na moment udzielenia pożyczki (odmiennie WSA w Krakowie ?w wyroku z 20 lutego 2013 r., I SA/Kr 1967/12). Warto jednak zauważyć, ?że z przepisu wprost wynika, iż druga przesłanka dotycząca zadłużenia wobec tzw. znaczących udziałowców, powinna być weryfikowana na dzień zapłaty odsetek. W konsekwencji choć zmniejszenie udziału pożyczkodawcy pozostaje bez wpływu na spełnienie kryterium udzielenia pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, to należy przeanalizować, w jakim stopniu ?(i czy w ogóle) spółka będzie po takiej zmianie zadłużona u znaczących udziałowców.
Taka konkluzja znajduje potwierdzenie ?w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (II FSK 1216/11) stwierdził: "Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem (...) jest podmiot inny niż wskazany ?w art. 16 ust. 1 pkt 60 [ustawy o CIT], ?co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten (...) nie będzie miał zastosowania". Analogiczny pogląd prezentowały m.in. WSA w Krakowie (wyrok z 15 lutego 2013 r., I SA/Kr 18/13) oraz WSA w Poznaniu (wyrok ?z 13 lutego 2014 r., I SA/Po 710/13).
Na obronę komentowanej interpretacji należy wskazać, że w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji spółka ?nie wskazała, jaki będzie poziom jej zadłużenia względem znaczących udziałowców na dzień zapłaty odsetek. Tym samym, niemożliwe było jednoznaczne potwierdzenie jej stanowiska o braku zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Wydaje się jednak, że organ – zamiast wydawać od razu negatywne rozstrzygnięcie merytoryczne – mógł najpierw wezwać spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego.
