Podatek dochodowy: Spółka sama nie może nabyć udziałów

We wniosku o interpretację podatnik wyjaśnił, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W listopadzie 2011 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie 1000 udziałów – w tym 500 udziałów należących do wnioskodawcy.

Umorzenie odbyło się za wynagrodzeniem, które odpowiadało wartości bilansowej jednego udziału. Podatnik zapytał, w którym momencie uzyska dochód z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia - czy będzie to data podpisania umowy, czy data otrzymania zapłaty. Sam uważał, że za datę uzyskania przychodu należy uznać datę faktycznego wpływu środków na jego rachunek bankowy.

Fiskus nie podzielił tego stanowiska. Jego zdaniem dochód (przychód) po stronie udziałowca powstanie w chwili odpłatnego zbycia przez niego udziałów spółce w celu ich umorzenia. Nie ma znaczenia, kiedy otrzyma on zapłatę.

Rozstrzygnięcie

Rację podatnikowi przyznał dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Sąd zauważył, że umorzenie udziału za zgodą wspólnika w drodze jego nabycia przez spółkę określone zostało jako dobrowolne. W przypadku braku zgody wspólnika jest to umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.).

Od 11 stycznia 2011 r. nie obowiązuje już art. 24 ust. 5 kpt. 2 ustawy o PIT. To ten przepis, według fiskusa, był podstawą opodatkowania takich przychodów, jak przedstawione we wniosku. Jednak w ocenie WSA usunięcie tej regulacji ze stanu prawnego nie oznacza, że od 1 stycznia 2011 r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika jest opodatkowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Istotne jest, że transakcja opisana przez wnioskodawcę jest całościowo uregulowana w art. 199 § 1 k.s.h. Jest to szczególny przypadek, kiedy wspólnik rzeczywiście zbywa udziały, ale czyni to na rzecz spółki i wyraża przy tym zgodę na ich umorzenie. To w konsekwencji skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Jednak sama spółka nie może nabyć własnych udziałów inaczej, niż w celu umorzenia.

W ocenie WSA zastosowanie ma tu art. 24 ust. 5 pkt. 1 ustawy o PIT. Mowa jest w nim o dochodzie z umorzenia udziałów (akcji), a nie o ich zbyciu.

Wyrok WSA w Rzeszowie z lipca 2013 r., (I SA/Rz 389/13).

Michał Grzywacz doradca podatkowy, radca prawny, partner w kancelarii Grzywacz-Zawada

Michał Grzywacz doradca podatkowy, radca prawny, partner w kancelarii Grzywacz-Zawada

Spór dotyczył momentu rozpoznania przychodu/dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należących do wspólnika w celu ich umorzenia: czy przychód ten powstaje, jak chce fiskus, w dacie zawarcia umowy nabycia udziałów, czy też w dacie otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały, czy w dacie wymagalności świadczenia. Omawiane orzeczenie, z przyczyn formalnych, nie rozstrzyga tej kwestii w sposób jednoznaczny.

W mojej ocenie ważna jest tu wykładnia sformułowania „przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany" (art. 17 ust.1 pkt 6 ustawy o PIT). Regulacja ta przesądza nie tylko o źródle przychodów, do którego należy zaliczyć przychód ze zbycia udziałów na rzecz spółki (w celu ich umorzenia), ale także o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują zwrotu „przychodów należnych".

Dlatego dla ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do języka potocznego. Moim zdaniem przez przychód należny rozumieć przychód, który komuś się należy (który jest wymagalny). Moment ten należy powiązać z powstaniem roszczenia po stronie byłego wspólnika do dochodzenia należności od spółki. Oczywiste jest, że uprawnienie takie nie zawsze musi powstać z chwilą zawarcia umowy, której efektem będzie późniejsze umorzenie udziałów.

Wiązać go należy raczej z wymagalnością świadczenia tj. uprawnieniem zbywcy do jego dochodzenia, np. na drodze sądowej. Wydaje się, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia powstanie w dacie, w której upływa termin płatności. Data zawarcia umowy czy moment faktycznej zapłaty za umarzane udziały pozbawione są tym samym znaczenia podatkowego.