Podatek od nieruchomości: kiedy płaci dzierżawca

Z art. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. (dalej: ustawa) wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, a także posiadaczami zależnymi pod warunkiem, że posiadanie zależne wynika z umowy zawartej ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (j.s.t.).

Mimo że zapisy ustawy odnoszące się do podatnika podatku od nieruchomości nie wydają się skomplikowane, w praktyce istnieją przypadki budzące liczne wątpliwości interpretacyjne.

Zdefiniowanie pojęć

Za punkt wyjścia można przyjąć stanowisko, że ze względu na majątkowy charakter podatku od nieruchomości podatnikiem jest podmiot wskazany w art. 3 ustawy bez względu na to, czy czerpie korzyści z władania nieruchomościami i obiektami budowlanymi, od których płaci podatek od nieruchomości.

Kwestią podstawową przy interpretacji art. 3 ustawy jest też zdefiniowanie pojęcia „właściciela”. Zgodnie z przeważającym poglądem wyrażanym w orzecznictwie pojęcie to należy interpretować poprzez pryzmat przepisów kodeksu cywilnego. Najważniejszymi przepisami mającymi zastosowanie w analizowanej sytuacji są:

- art. 47 k.c., zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, a także

- art. 48 k.c., zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Ważne, kto jest właścicielem

Jak wskazaliśmy, z treści art. 3 ustawy wynika, że posiadacze zależni są podatnikami podatku od nieruchomości wyłącznie, gdy posiadanie zależne wynika z umowy zawartej ze Skarbem Państwa lub j.s.t. A contrario, obowiązek podatkowy nie może zostać przeniesiony na dzierżawcę w przypadku umowy pomiędzy przedsiębiorcami. Podobnie jest, gdy jakikolwiek podmiot będący dzierżawcą gruntu od Skarbu Państwa (w tym też osoba fizyczna) zawiera umowę dzierżawy tego gruntu z podmiotem trzecim. W celu prawidłowej identyfikacji osoby podatnika należy jednak odróżnić sytuację, gdy właścicielem gruntu i/lub budynku jest:

- Skarb Państwa / j.s.t. lub

- spółka Skarbu Państwa / spółka j.s.t.

Analiza przepisów prowadzi bowiem jednoznacznie do wniosku, że zawarcie umowy najmu bądź dzierżawy ze spółką Skarbu Państwa bądź spółką j.s.t. nie przenosi obowiązku podatkowego.

Wracając do przedsiębiorców, powyższe oznacza, że na przedsiębiorcy będącym właścicielem gruntu ciąży wyłączna odpowiedzialność za podatek od nieruchomości dotyczący obiektów budowlanych wzniesionych przez dzierżawcę. W praktyce spotyka się jednak bardzo często sytuacje, w których w umowie dzierżawy zawierane są klauzule przenoszące odpowiedzialność za podatek od nieruchomości na dzierżawcę, zazwyczaj w takiej sytuacji dzierżawcy składają też deklaracje podatkowe. Należy się zastanowić, jakie mogą być tego konsekwencje.

Podmiot pozostaje ten sam

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może być przenoszony z podatnika na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej. Zawarcie umowy zawierającej tego typu zapisy nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatkowych podatnika. W przypadku niewpłacania podatku jedynym odpowiedzialnym podmiotem jest cały czas właściciel, któremu pozostaje jedynie roszczenie cywilnoprawne do dzierżawcy.

Jednocześnie, mając na uwadze, że w opisanej sytuacji podmiot wpłacający podatek od nieruchomości na rzecz właściwego organu podatkowego nie jest podatnikiem, w przypadku weryfikacji rozliczeń podatkowych może dojść do sytuacji, w której po stronie dzierżawcy zostanie zidentyfikowana nadpłata w podatku od nieruchomości, a po stronie podatnika zaległość podatkowa, którą będzie on zobowiązany uiścić wraz z odsetkami za zwłokę. Powstanie takiej zaległości może mieć wpływ na inne obszary, np. na dopuszczalność pomocy publicznej.

Zmiana w orzecznictwie

Inna interpretacja przepisów prawa podatkowego została nie tak dawno zaprezentowana, w odniesieniu do budowli postawionych przez dzierżawcę, w wyrokach WSA w Poznaniu z 9 listopada 2011 r. (III SA/Po 491/11, III SA/Po 495/11, III SA/Po 534/11 i III SA/Po 549/11). Sąd wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości od dróg wybudowanych przez spółkę na gruntach dzierżawionych od rolnika jest przedsiębiorca.

Istota argumentacji sądu sprowadzała się do uznania, że opodatkowanie obiektów budowlanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest zależne od tego, czy stanowią one nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego. Konsekwentnie, sąd uznał, że podnoszone przez skarżącą kwestie cywilistyczne dotyczące drogi jako części składowej gruntu nie mają wpływu na określenie osoby podatnika.

Przyjęcie powyższego stanowiska sądu oznaczałoby diametralną zmianę w podejściu do pojęcia podatnika na gruncie ustawy. Należy jednak zauważyć, że na gruncie innych ustaw podatkowych powszechnie uznawane są odstępstwa od cywilnoprawnego pojęcia własności wyrażające się, chociażby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w możliwości rozliczenia przeniesienia pomiędzy najemcami nakładów na cudzą nieruchomość.

Budynki wzniesione przez osobę trzecią

Problemy interpretacyjne pojawiają się również w przypadku oddania przez użytkownika wieczystego posiadanych gruntów w dzierżawę osobie trzeciej, która wybuduje na tym gruncie obiekt budowlany. Nawet kierując się wskazanym wyżej cywilistycznym rozumieniem pojęć użytych w art. 3 ustawy, nie sposób bezdyskusyjnie ustalić, kto jest podatnikiem.

W tym przypadku, nawet w doktrynie prawa cywilnego istnieją rozbieżności odnośnie do tego, komu przysługuje własność nieruchomości budynkowych wzniesionych przez osobę trzecią, a nie przez użytkownika wieczystego, na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z konkurencyjną koncepcją, właścicielem nieruchomości wzniesionych przez osobę trzecią może być użytkownik wieczysty bądź właściciel nieruchomości, czyli Skarb Państwa, j.s.t. lub związek takich jednostek. Przyjęcie tej drugiej koncepcji oznaczałoby uwolnienie od obowiązku podatkowego zarówno użytkownika wieczystego, jak i dzierżawcy, co mogłoby oznaczać znaczący wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania.

Umowa z zakładem budżetowym...

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości interpretacyjne jest określenie podatnika w sytuacji, w której podstawą najmu oraz dzierżawy jest umowa z zakładem budżetowym lub jednostką budżetową. Uznając, że podmioty te są odrębnymi od Skarbu Państwa lub j.s.t. podatnikami podatku od nieruchomości, analiza przepisów wskazuje, że umowa najmu zawarta z takim podmiotami nie skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego po stronie najemcy.

W najnowszym orzecznictwie NSA (przykładowo wyrok z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10) przyjmuje się, że jeśli zakład budżetowy (lub jednostka budżetowa) dysponuje mieniem komunalnym na podstawie ustanowionego trwałego zarządu, to ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Zdaniem sądów bez znaczenia jest argument, że w obrocie cywilnym jednostka budżetowa nie może występować jako samodzielny uczestnik, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy posiada ona odrębną od Skarbu Państwa podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości. Tak samo powinno być również wtedy, gdy wbrew przepisom ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, po utworzeniu zakładu budżetowego i przekazaniu mu do użytkowania mienia gminnego nie była wydana decyzja ustanawiająca trwały zarząd.

W takiej sytuacji umowa zawarta z zakładem budżetowym lub jednostką budżetową, niebędąca umową z właścicielem, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego, nawet jeżeli co innego zostało zapisane przez wydzierżawiającego w umowie najmu.

...albo z Lasami Państwowymi

Z punktu widzenia opodatkowania tzw. posiadaczy zależnych interesującym zagadnieniem jest kwestia określenia podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących własnością Skarbu Państwa przekazanych posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy zawartej z Lasami Państwowymi.

Kwestii tej dotyczyła już uchwała 5 sędziów NSA z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), w której sąd stwierdził, że gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, wtedy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach zależnych, gdyż jednostki te działają w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa.

W rezultacie stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez Lasy Państwowe jest Skarb Państwa jako właściciel tych nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem.

Choć orzecznictwo przyjęło powyższą koncepcję, to trudno wskazać decydujące o kwalifikacji podatkowej różnice pomiędzy traktowaniem jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych a wskazanym wcześniej traktowaniem jednostek budżetowych dysponujących mieniem komunalnym w ramach trwałego zarządu.

Łukasz Kuryło-Gołoś dyrektor, lider Zespołu ds. Podatku od Nieruchomości Deloitte

Komentuje Łukasz Kuryło-Gołoś dyrektor, lider Zespołu ds. Podatku od Nieruchomości Deloitte

Wielu przedsiębiorców będących właścicielami lub użytkownikami wieczystymi gruntów, a w konsekwencji podatnikami podatku od nieruchomości, uznaje, że oddanie gruntu w dzierżawę niejako „zamyka” temat podatku od nieruchomości, za który od tego momentu odpowiedzialnym pozostaje dzierżawca.

Dotyczy to nie tylko samego gruntu, lecz również wybudowanych przez dzierżawców obiektów budowlanych. Nawet zakładając, że dzierżawcy dokonują wpłat należnego podatku od nieruchomości (jak wynika z naszych doświadczeń, nie jest to jednak zasadą) przy wadliwie skonstruowanych umowach możliwe jest poniesienie ciężaru tego podatku z odsetkami nawet za okres sześciu lat. Oczywiście spostrzeżenie to oznacza automatycznie, że istnieją dzierżawcy, którzy mogliby potencjalnie odzyskać wpłacany „podatek” (będący de facto wpłatą bez tytułu prawnego), bez żadnych konsekwencji cywilnoprawnych.

Z praktyki wynika także, że dzierżawcy nieruchomości należących do tzw. gminnych zasobów nieruchomości nie kwestionują konieczności zapłaty podatku od nieruchomości, podczas gdy w wielu sytuacjach mogłoby się okazać, że wydzierżawiający  zakład budżetowy czy jednostka budżetowa jest już podatnikiem podatku od nieruchomości i zawarta umowa dzierżawy nie przenosi dalej obowiązku podatkowego. Sytuacja taka może być niezwykle istotna w przypadku rozwiązania czy wygaśnięcia umowy dzierżawy.