Organy podatkowe uważają bowiem, że opodatkowana jest różnica pomiędzy kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej, a wartością majątku przekształconej spółki osobowej. Niestety sądy administracyjne przyznają im rację.
Co wynika z ustawy podatkowej
Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) opodatkowaniu 0,5-proc. stawką podlega m.in. zmiana umowy spółki. Przekształcenie spółek uważa się za zmianę umowy spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy).
W tym przypadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC od podatku zwolniona jest jednak zmiana umowy spółki związana z jej przekształceniem, w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Istotą przekształcenia spółki kapitałowej jest kontynuacja jej bytu prawnego przez spółkę osobową. Z perspektywy prawa handlowego spółka przekształcona zachowuje bowiem tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie swoją formę prawną.
Tylko od dodatkowych wkładów
Co do zasady z chwilą przekształcenia cały majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem również w sferze majątkowej.
Z uwagi na to, opodatkowanie samego przekształcenia PCC powinno mieć charakter wyjątkowy.
Majątek spółki kapitałowej (kapitał zakładowy) przy jej założeniu (lub ewentualnym późniejszym podwyższeniu) podlegał już przecież PCC. Pogląd ten ma potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Uzależnienie opodatkowania przekształcenia spółki od zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego powoduje, że większość przekształceń nie powinna podlegać opodatkowaniu.
Na skutek samego przekształcenia nie dochodzi bowiem co do zasady do zwiększenia masy majątkowej spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej (majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej). Przekształcenie powinno zatem podlegać opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wspólnicy niezależnie od przekształcenia wniosą do spółki osobowej dodatkowe wkłady (PCC podlegałaby wartość tych dodatkowych wkładów).
Jeśli zatem po porównaniu majątku spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia z całością majątku przekształcanej spółki kapitałowej otrzymujemy takie same wartości, nie powinien powstać obowiązek podatkowy w PCC.
Jednak zdaniem organów podatkowych obowiązek zapłaty podatku powstaje nie tylko w razie wniesienia przez wspólników dodatkowych wkładów do spółki osobowej.
Trzeba porównać
Porównując majątki spółek należy bowiem w przypadku spółek kapitałowych brać pod uwagę jedynie wysokość ich kapitału zakładowego.
Podatek należy się więc także wtedy, gdy występuje różnica pomiędzy kapitałem zakładowym spółki kapitałowej, a majątkiem spółki osobowej. W praktyce pojawi się ona najczęściej wtedy, jeśli w spółce kapitałowej poza kapitałem zakładowym utworzono również kapitał rezerwowy lub zapasowy, na którym skumulowano tzw. niepodzielone zyski (kwotę osiągniętego przez spółkę zysku, niepodzieloną pomiędzy wspólników lub akcjonariuszy mocą uchwał odpowiednich organów spółek).
Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2008 r. (IBPB2/436-13/08/MZ), jeżeli w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną kapitał podstawowy spółki jawnej lub jej majątek zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego spółki z o.o, tj. zwiększy się wartość wkładów w spółce jawnej w stosunku do udziałów w spółce z o.o., to zgodnie z obowiązującymi przepisami przekształcenie spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie PCC.
Podatnik po przekształceniu w spółkę jawną planował przeksięgowanie kapitału zakładowego spółki z o.o. do majątku spółki jawnej, natomiast zgromadzony na kapitale zapasowym zysk wypracowany przez spółkę z o.o. miał być przeksięgowany na dodatkowo utworzony w spółce jawnej kapitał zapasowy.
Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki w takiej sytuacji nie powinno spowodować powstania obowiązku podatkowego, jednak organ podatkowy nie zgodził się z tym. Uznał, że różnica pomiędzy majątkiem nowopowstałej spółki jawnej a kapitałem zakładowym spółki z o.o. stanowi podstawę opodatkowania PCC. Analogiczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 17 kwietnia 2008 r. (ITPB2/436-13/08/MK).
Są różnice, jest podatek
Ten pogląd znalazł również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W wyroku z 14 marca 2008 r. (I SA/Wr 1744/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki rodzi obowiązek podatkowy w PCC, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem.
Wyrok dotyczył przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, od którego notariusz jako płatnik pobrał podatek. Spółka zwróciła się do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że podatek pobrano nienależnie, bowiem w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej (do której wspólnicy wnieśli cały majątek spółki akcyjnej).
Organ podatkowy nie zgodził się ze spółką – w jego ocenie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ wartość majątku wniesionego do spółki jawnej przewyższała wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej. Do spółki jawnej wniesiono bowiem całość majątku spółki akcyjnej, na który składał się poza kapitałem zakładowym również kapitał zapasowy oraz kapitał z aktualizacji wyceny majątku spółki.
Sąd oddalił skargę podatnika, przyznając rację fiskusowi. Zdaniem sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki, w przypadku przekształcenia spółek należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania.
Zatem przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, należy uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania PCC. W efekcie opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.
Co mówią przepisy kodeksu spółek handlowych
Zgodnie z art. 551 § 1 oraz art. 553 kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe (spółka z o.o. lub spółka akcyjna) mogą być przekształcane w spółki osobowe (jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną), a spółce przekształconej zgodnie z zasadą kontynuacji przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Dodatkowo wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z jego dniem wspólnikami spółki przekształconej.
Michał Bogacz aplikant radcowski, starszy konsultant w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Komentuje Michał Bogacz aplikant radcowski, starszy konsultant w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe przeprowadzane jest często w ramach optymalizacji podatkowej.
Argumentem przemawiającym za takim rozwiązaniem jest korzystniejsze, jednokrotne opodatkowanie wypłat dokonywanych przez wspólników ze spółek osobowych (spółki te nie są podatnikami CIT). Co więcej, w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, wspólnicy nadal zachowują możliwość ograniczenia swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Planując optymalizację należy jednak brać pod uwagę również kwestię ewentualnego opodatkowania transakcji PCC. W określonych warunkach (np. gdy w przekształcanej spółce kapitałowej istnieją kapitały zapasowe lub rezerwowe o dużej wartości), z uwagi na niekorzystną dla podatników wykładnię przepisów przyjętą przez organy podatkowe, kwota podatku do zapłaty może być niebagatelna.
W skrajnych przypadkach ewentualne opodatkowanie przekształcenia PCC może nawet postawić pod znakiem zapytania opłacalność całego projektu optymalizacyjnego.
