Fiskus chce opodatkować wartość firmy, choć nie jest ona prawem majątkowym

Naszym zdaniem, ponieważ wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego a ponadto nie jest przedmiotem obrotu, lecz powstaje w sposób pierwotny jako zapis w księgach rachunkowych i podatkowych jedynie u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie powinna być opodatkowana PCC.

[srodtytul]Dodatnia lub ujemna [/srodtytul]

Definicję goodwill znajdziemy w art. 33 ust. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=82EE9ADA14A116AE2C3927F24114A953?id=166037]ustawy o rachunkowości[/link] oraz art. 16g ust. 2 ustawy o CIT i art. 22g ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Natomiast w świetle przepisów podatkowych wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny w przypadku CIT) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych nabyta wartość firmy stanowi wartość niematerialną i prawną (art. 3 pkt 14 ustawy o rachunkowości, art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

[srodtytul]To nie jest samoistny majątek[/srodtytul]

W ekonomicznym ujęciu wartość firmy jest nadwyżką ceny nabycia przedsiębiorstwa ponad wartość rynkową wchodzącego w jego skład mienia. Jest ona wynikiem efektu synergii działania zespołu majątkowego oraz niemajątkowego, jakim jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i wynika z jego pozycji na rynku, renomy, listy klientów, kontaktów gospodarczych czy zdolności do generowania zysków. Goodwill powstaje w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Z tych względów wartość firmy nie figuruje w księgach rachunkowych czy podatkowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero u jego nabywcy. Co jednak istotne, wartość firmy nie jest w żadnym wypadku majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

[srodtytul]Czy to element przedsiębiorstwa[/srodtytul]

Zdaniem sądów administracyjnych goodwill stanowi niematerialne aktywa przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa czy reputacja. Aktywa te należą do właściciela przedsiębiorstwa i w każdej chwili mogą zostać zmaterializowane w formie pieniężnej. Takie stanowisko zostało wyrażone w [b]wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2003 r. (III SA 1492/01) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2004 r. (III SA/ Wa 2251/03)[/b]. Zdaniem sądów katalog składników przedsiębiorstwa wymienionych w art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego stanowi jedynie przykładowe wyliczenie, na co wskazuje zwrot „w szczególności”. W konsekwencji, oprócz składników wymienionych wprost w tym przepisie, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące wykonywaniu określonych zadań gospodarczych. Takim dobrem jest właśnie goodwill, który na podstawie umowy zbycia staje się wymierną wartością i jako prawo akcesoryjne o majątkowym charakterze zostaje przeniesiony razem z przedsiębiorstwem.

[wyimek]Wartość firmy nie jest majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części[/wyimek]

W [b]wyroku WSA z 25 października 2004 r.[/b] uznano zatem, że wartość firmy jest prawem majątkowym, stąd przy sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu PCC.

Odmienne stanowisko w zakresie ujęcia goodwill zostało wyrażone w [b]postanowieniu Sądu Najwyższego z 7 lutego 2002 r. (I CKN 572/00)[/b]. Zdaniem sądu wartość firmy nie stanowi przedmiotu jakiegokolwiek prawa rzeczowego lub posiadania, gdyż natura więzi między poszczególnymi elementami przedsiębiorstwa nie daje podstaw do zaliczenia wartości firmy do praw majątkowych przysługujących sprzedającemu.

[srodtytul]Goodwill nie jest przedmiotem obrotu[/srodtytul]

Naszym zdaniem podzielić należy stanowisko Sądu Najwyższego, że wartość firmy nie jest prawem majątkowym ani rzeczą na gruncie prawa cywilnego, a więc również w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC. Goodwill nie jest kategorią cywilistyczną, nie może być zatem uznany za prawo podmiotowe, a tym bardziej za prawo majątkowe właściciela przedsiębiorstwa.

Wartość firmy jest jedynie pewnym stanem faktycznym, który sam w sobie nie jest zbywalny z jednego podmiotu na drugi, lecz przybiera wartość pieniężną dopiero w momencie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji: przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe. U nabywcy goodwill generowany jest zatem w sposób pierwotny i nie ma podstaw, aby uznać, że w wyniku jakiejkolwiek transakcji dochodzi do jego zbycia.

[srodtytul]Urzędy uważają inaczej[/srodtytul]

Organy podatkowe prezentują jednak niekorzystne dla podatników stanowisko. Ich zdaniem dodatnia wartość firmy stanowi prawo majątkowe, a tym samym powinna być opodatkowana PCC. Przykładowo w [b]interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 września 2004 r. (US72/ SPC/436/ 26/2004/BAP)[/b] wskazano, że przedsiębiorstwo według definicji z art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego jest dobrem majątkowym, mieniem w rozumieniu prawa cywilnego. W tej sytuacji dobrami majątkowymi – składnikami mienia, są również poszczególne składniki przedsiębiorstwa, w tym jego nazwa (firma). Prawa stanowiące mienie mają charakter majątkowy, przez co różnią się od praw i dóbr osobistych. Charakter majątkowy zależy od tego, czy prawo ma wartość majątkową w obrocie. Taki charakter ma nazwa przedsiębiorstwa (firma), o czym rozstrzyga art. 55[sup]2[/sup] kodeksu cywilnego, w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego następuje zbycie jego wszystkich składników, w tym także firmy. Tak więc firma jako składnik sprzedawanego przedsiębiorstwa jest prawem majątkowym.

Jak się wydaje, urząd pomylił firmę w rozumieniu art. 43[sup]2[/sup] § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2E915E45964791D325B1588FEBF2802E?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] jako oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorcę, które nie może być zbyte zgodnie z art. 43[sup]9[/sup] § 1, z wartością firmy. Taka pomyłka zdarzyła się również w [b]wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r. (III SA 1492/01)[/b]. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika bowiem jednoznacznie, że sąd zastanawiał się, czy nazwa przedsiębiorstwa (firma) jest składnikiem majątkowym, a nie czy taki charakter ma goodwill.

Niekorzystne dla podatników stanowisko zostało wyrażone również w innych interpretacjach organów podatkowych (np. U[b]rzędu Skarbowego w Sierpcu z 29 czerwca 2004 r., ZV/436-338/ 04, oraz Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 kwietnia 2005 r., 1471 DC/ 436/I6/05/MK[/b]).

[srodtytul]Zalecany wniosek o interpretację[/srodtytul]

Jak jednak wskazaliśmy, wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego a ponadto nie jest przedmiotem obrotu, lecz powstaje w sposób pierwotny u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym wbrew poglądom fiskusa nie powinna być opodatkowana PCC. Mając jednak na względzie niekorzystne stanowisko urzędów oraz przywołane orzeczenia sądowe, przed dokonaniem transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części zalecane jest uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że goodwill nie jest opodatkowany PCC. Choć zmiana poglądów organów podatkowych i uzyskanie pozytywnej interpretacji wydaje się mało prawdopodobne, istnieje szansa, że na etapie postępowania przed WSA uda się potwierdzić korzystne dla podatników stanowisko.

[ramka] [b]Jeśli jest VAT, nie ma PCC [/b]

Przed 1 grudnia 2008 r. opodatkowaniu VAT nie podlegała transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jeżeli zatem sprzedawca zbywał zakład (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) niesporządzający samodzielnie bilansu, to transakcja była obciążona VAT i na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegała PCC.

Jeśli natomiast przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, to nie była objęta VAT, lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC.

Te przepisy powodowały wątpliwości, czy wartość firmy powstająca przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest opodatkowana VAT. Zgodnie z dominującym stanowiskiem urzędów dla celów VAT nabycie goodwill w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktowane było jako nabycie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (np. [b]interpretacje: Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 czerwca 2007 r., 1472/RPP1/443-203/07/SMP; Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 maja 2005 r., 1471/NTR1/443-77W05/LS; Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2006 r., 1401/HTI/4407/14-42/05/EN[/b]).

Zdaniem organów podatkowych kupujący odnosi oczywistą korzyść, nabywa bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa wraz z klientelą i renomą. Tym samym, przy odpłatnym przeniesieniu goodwill na nabywcę, transakcja powinna być opodatkowana VAT.

Po nowelizacji ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. zarówno zbycie przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części nie podlega pod jej regulacje (jest opodatkowane PCC). Tak więc goodwill

też nie jest obciążony VAT. Nadal jednak pozostały problemy dotyczące traktowania wartości firmy na gruncie ustawy o PCC.[/ramka]