Umowa leasingu po dokonaniu cesji pozostaje cały czas umową leasingu, czyli jej celem jest ostateczne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Jeżeli umowa została „sprzedana”, prawo to będzie wykonywane przez nowego korzystającego, który ostatecznie stanie się właścicielem. Organy podatkowe nie analizują jednak celu transakcji leasingowej, lecz bezrefleksyjnie stosują swoje własne, fiskalne rozumienie regulacji podatkowych.

[srodtytul]Urzędnicy swoje, praktyka swoje [/srodtytul]

W obrocie gospodarczym coraz częściej spotykane są transakcje cesji umów leasingu. Umowa leasingu ma to do siebie, że zawierana jest na określony czas oznaczony, który wyznaczony jest na pewnym minimalnym poziomie zależnym od okresu amortyzacji przedmiotu leasingu (40 proc. normatywnego okresu amortyzacji). Przykładowo dla środków transportu minimalny okres trwania leasingu operacyjnego wynosi dwa lata. W związku z tym, że leasing jest alternatywną formą finansowania,[b] korzystający może zdecydować o wcześniejszej spłacie wyłożonego przez firmę leasingową kapitału, np. w przypadku gdyby chciał sprzedać przedmiot leasingu innemu przedsiębiorcy. [/b]

Wcześniejsza spłata umowy leasingu oznacza, że umowa jest rozwiązywana i przedmiot leasingu stanowiący własność firmy leasingowej jest sprzedawany dotychczasowemu korzystającemu. O ile wartość niespłaconej wartości przedmiotu leasingu jest zbliżona do jego aktualnej wartości rynkowej, firma leasingowa może (choć nie ma takiego obowiązku) skrócić umowę i sprzedać przedmiot leasingu. Gdy w trakcie dotychczasowego trwania umowy znaczna część wartości przedmiotu leasingu została spłacona, sprzedaż wiąże się z koniecznością ustalenia przychodu według wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

[ramka][b]Przykład[/b]

Wartość przedmiotu leasingu (kapitał) – 100 000 zł

Przewidywany okres trwania umowy – 24 miesiące

Okres, który upłynął – 18 miesięcy

Suma spłaconego kapitału – 60 000 zł

Suma niespłaconego kapitału – 40 000 zł

Oczekiwana cena sprzedaży – 40 000 zł

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu – 70 000 zł

Przychód podatkowy firmy leasingowej – 70 000zł

Firma leasingowa musiałaby zapłacić podatek od 70 000 zł, mimo że do rozliczenia pozostało jedynie 40 000 zł.

W związku z tym nie będzie zainteresowana zakończeniem umowy przed terminem. Alternatywą dla korzystającego, który chce odzyskać część środków włożonych w przedmiot leasingu, jest dokonanie cesji umowy leasingu na inny podmiot.[/ramka]

[srodtytul]Zmiana jednej ze stron[/srodtytul]

W razie cesji korzystający wskazują innych przedsiębiorców, którzy są zainteresowani kontynuacją umowy leasingu. W przypadku zgody finansującego nowy korzystający wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na podstawie umowy z dotychczasowym korzystającym. W związku z tym, że znaczna część wartości przedmiotu leasingu została już spłacona przez dotychczasowego korzystającego, a raty leasingowe i wartość wykupu pozostałe do zapłaty przez nowego korzystającego są znacznie niższe (40 000 zł) niż aktualna wartość rynkowa przedmiotu leasingu (70 000 zł), zwykle nowy korzystający wypłaca dotychczasowemu odstępne. Uwzględnia ono:

- zobowiązania z umowy leasingu, tj. raty leasingowe i wartość końcową – zmniejszają wartość rozliczenia,

- rozłożenie wartości przedmiotu leasingu na raty pozostałe do końca umowy – zwiększają wartość rozliczenia,

- aktualną wartość rynkową – zwiększa wartość rozliczenia.

[ramka][b]Przykład[/b]

Wartość przedmiotu leasingu (kapitał) - 100 000

Pozostały okres umowy – sześć miesięcy

Suma niespłaconego kapitału – 40 000 zł (A)

Koszt finansowania przez sześć miesięcy – 6000 zł (B)

Razem zobowiązania z umowy leasingu – 46 000 zł (C = A + B)

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu – 70 000 zł (D)

Kwota rozliczenia – 24 000 zł (D – C)[/ramka]

[srodtytul]Za odstępne[/srodtytul]

Wartość rozliczenia między korzystającymi, czyli tzw. odstępne, stanowi różnicę między wartością rynkową przedmiotu leasingu a zobowiązaniami z umowy. Nowy korzystający, wstępując w umowę leasingu, uzyskuje prawo do używania przedmiotu leasingu i jego wykupu po zakończeniu umowy oraz finansowanie do czasu jej zakończenia.

[b]Cena odstępnego zależy od przedmiotu leasingu, ale też od warunków finansowania, na jakich została zawarta umowa.[/b] Jeżeli firma leasingowa ustaliła niską marżę na finansowaniu (np. umowa zawarta w roku 2006 w odniesieniu do WIBOR + 2 proc. marży), a warunki rynkowe, na jakich udzielany jest leasing w chwili cesji umowy, są znacznie droższe (np. WIBOR + 5 proc.), dotychczasowy korzystający może zarobić również na tej różnicy, która zwiększyłaby koszt odstępnego, po odpowiednim zdyskontowaniu tej wartości w związku z jej zapłatą z góry na podstawie cesji leasingu.

[srodtytul]Fiskus nieprzekonany[/srodtytul]

Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe krytycznie podchodzą do cesji. Ich zdaniem przepisy podatkowe nie dopuszczają takiej możliwości i na dzień dokonania cesji należy zbadać, czy umowa leasingu spełnia warunki podatkowe dotyczące czasu, na który została zawarta umowa oraz sumy opłat leasingowych. Jeżeli te warunki są spełnione, umowa stanowi podatkową umowę leasingu również u nowego korzystającego (patrz[b] pismo MF, ILPB3/423-594/08-5/EK[/b]).

Ma to szczególne znaczenie dla leasingu samochodów osobowych. W przypadku gdy umowa nie spełnia warunków podatkowych dla leasingu, korzystający jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, i tylko jazdy wykazane w ewidencji mogą stanowić koszt podatkowy odnoszący się do ryczałtu za 1 kilometr przebiegu. Praktyka ministra finansów jest niezgodna z naturą leasingu, który jest instrumentem finansowym i powinien być traktowany jak każdy inny instrument finansowy przy uwzględnieniu specyfiki tej transakcji. W szczególności organy podatkowe nie powinny ograniczać zbywalności tego instrumentu poprzez stosowanie restrykcji podatkowych przewidzianych w przepisach podatkowych dla umów najmu.

[i]Autor jest partnerem w KPT Doradcy Podatkowi[/i]

[ramka][b]Jak ustalić wartość [/b]

Cesja praw z umowy leasingu w zamian za odstępne stanowi odpłatne zbycie prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten mówi, że przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest wartość rynkowa tych praw. W każdym przypadku należy badać indywidualnie, jaka jest faktycznie wartość prawa z umowy leasingu. Znaczenie może mieć tu przykładowo ograniczony krąg nabywców umowy leasingu, jak również możliwość pozyskania przez nowego korzystającego tańszego finansowania niż przewidziane w umowie leasingu lub oferowane w ramach odstępnego. Wszelkie tego typu okoliczności mają znaczenie dla ostatecznej wartości odstępnego. [/ramka]

[ramka][b]Uprawnienia nowego korzystającego[/b]

Otrzymane przez dotychczasowego korzystającego odstępne będzie jego przychodem podatkowym, który zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie takie rozliczenie jako usługa będzie podlegało u niego opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 22 proc. Nowy korzystający ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej odstępne, jeżeli przedmiot leasingu będzie związany z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia VAT. U nowego korzystającego odstępne będzie kosztem podatkowym, ale zdaniem organów podatkowych powinno być rozłożone w czasie przez okres trwania umowy leasingu (patrz[b] pismo MF, ILPB3/423-594/08-5/EK[/b]).

Organy podatkowe nie kwestionują prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od odstępnego, nawet gdy przedmiotem leasingu jest samochód osobowy (patrz [b]pismo MF, ILPP1/443-889/08-5/BP[/b]). Podatek naliczony z tytułu rat leasingowych od samochodu osobowego podlega odliczeniu tylko w wysokości 60 proc. [/ramka]