Tymczasem powinno się go naliczyć według wartości nominalnej udziałów.
Problem dotyczy zarówno osób fizycznych, jak i prawnych wnoszących aporty inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przypomnijmy: z ustawy o PIT i ustawy o CIT wynika, że przychód ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów. Równocześnie jednak przepisy przewidują, że należy tu stosować odpowiednio reguły dotyczące określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Mówią one, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej rzeczy, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Taka konstrukcja przepisów powoduje wiele wątpliwości. W praktyce bowiem wartość nominalna udziałów rzadko odpowiada jej wartości rynkowej. Oznacza to, że przystępujący do spółki wspólnik zobowiązany jest niejednokrotnie wnieść do spółki wkład o wyższej wartości. Trudno bowiem wyobrazić sobie, żeby spółka czy jej wspólnicy zainteresowani byli przystąpieniem nowego udziałowca i wniesieniem przez niego wkładu jedynie w wysokości wartości nominalnej udziału w przypadku, gdy spółka mimo stosunkowo niedużego kapitału zakładowego dysponuje już znacznym majątkiem. Przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują taką sytuację i mówią, że nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną udziałów powinna zostać przelana na kapitał zapasowy.
W jaki zatem sposób należy ustalić wysokość przychodu wspólnika:
- w wysokości wartości nominalnej udziału czy
- wartości rynkowej przedmiotu wkładu?
Moim zdaniem przychód wspólnika powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziału. Ustalenie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowoduje bowiem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, gdy przychodem wspólnika byłaby wspomniana wartość rynkowa, po raz drugi na dzień ich zbycia (tym razem wartość rynkowa udziałów). Należy jednak zauważyć, że przepisy ustalające sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia stanowią wyraźnie, że kosztem tym może być jedynie ich wartość nominalna.
Niestety, organy podatkowe tą oczywistą sprzeczność przepisów interpretują na niekorzyść podatników. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z 14 listopada 2006 r. (IS.I/1-4151/21/06). Czytamy w niej: „w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pan C. uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce uzyskanych w zamian za nieruchomość wniesioną jako aport. Przychód będzie ustalany z uwzględnieniem art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że jeżeli podatnik nabędzie udziały o wartości nominalnej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości, przychód zostanie określony w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej”.
Podobnie twierdzi Małopolski Urząd Skarbowy. W interpretacji z 13 lipca 2007 r. (PO1/423-79/07/60233) podkreślił: „w rezultacie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym stanowiący nadwyżkę przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, nad kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. A zatem przychód należy określić w wartości nominalnej objętych udziałów, jednak – zgodnie z art. 14 ustawy o CIT, do którego odsyła norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – nie niższej niż ich wartość rynkowa”.
Pewnym niezrozumieniem istoty wnoszenia wkładów o wartości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów wykazało się także Ministerstwo Finansów. W piśmie z 12 sierpnia 2003 r. (odpowiedź na zapytanie poselskie) przyznało: „w ocenie ministra finansów generalnie przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować jako niedoszacowanie aportu. Tym bardziej że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 k.s.h. wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co oczywiście nie zmienia faktu, że możliwe jest wystąpienie agio. (…) Podnoszone argumenty, że przekazanie agio na kapitał zapasowy stanowi »dokapitalizowanie spółki, ma na celu zapewnienie jej środków pozwalających na rozpoczęcie działalności, poprawę płynności«, wskazują na interes spółki, a nie udziałowca, po stronie którego organ podatkowy może określić przychód podatkowy. Ponadto cele te mogą być dobrze zrealizowane przez wniesienie wartości całego wkładu na kapitał zakładowy. Stąd (…) generalnie przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi »uzasadnionej przyczyny« w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i nie stoi na przeszkodzie określenia przychodu przez organy podatkowe”.
W świetle powyższego pisma niemożliwe wydaje się wskazanie takiej „uzasadnionej przyczyny”, której wystąpienie mogłoby skutkować przychodem dla podatnika w wysokości wartości nominalnej udziałów.
Jednak nie wszystkie organy podatkowe tak uważają. Przykładowo Izba Skarbowa w Krakowie w interpretacji z 26 listopada 2004 r. (PD-1/005/2-410/04/WK) stwierdziła wprost, że „przychodem dla wspólnika wnoszącego do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji)”.
Autor jest prawnikiem w kancelarii Krawczyk i Wspólnicy
Określenie wysokości przychodu wspólnika na dzień objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może spowodować spór z organami podatkowymi. Moim zdaniem poprawny jest pogląd, że przychodem tym jest wartość nominalna udziałów. Nie można jednak wykluczyć, że urząd będzie próbował określić przychód według wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym bezpiecznym rozwiązaniem podatkowym wydaje się pokrycie takiego udziału wkładem pieniężnym lub niepieniężnym, ale jedynie w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wniesienie innych wkładów niepieniężnych wskutek błędnej wykładni przepisów może bowiem w przyszłości skutkować zwiększeniem przychodu i tym samym powstaniem po stronie wspólnika zaległości podatkowej. Chyba że ich wartość odpowiadać będzie wartości udziałów, co jednak w praktyce rzadko występuje.