Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zorganizowaną w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55
1
, nie ma szansy, aby bez naruszenia status quo przekształcić formę prowadzonej działalności z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na przedsiębiorcę osobę prawną: jednoosobową spółkę z o.o. czy spółkę akcyjną. Problem nie dotyczy braku fizycznej możliwości utrzymania struktury organizacyjnej takiego przedsiębiorstwa, lecz braku jego autonomiczności prawnopodatkowej, adekwatnej do praw i obowiązków wynikających z występujących w nim zdarzeń gospodarczych.
Interdyscyplinarność procesu przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności wymaga szczególnie jasnych i jednoznacznych przepisów. Uregulowania dotyczące aspektów formalnoprawnych przekształcenia, majątkowych czy wreszcie prawnopodatkowych nie mogą być źródłem dowolnych interpretacji urzędniczych. Przedsiębiorczość, podstawowy nośnik naszego wzrostu gospodarczego, musi być wspierana przepisami, które zapewnią bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Kształtowanie różnych form przedsiębiorczości oraz naturalne procesy rozwoju powinny mieć podstawy prawne na tyle trwałe, aby nikt nie mógł ich „po czasie” podważać.
Jeszcze nie tak dawno z przepisów wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 1a) wynikało, że podejmowanie działalności gospodarczej wymagało wpisu do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej już tylko do 31 grudnia 2001 r. Po tym terminie wszyscy przedsiębiorcy mieli być rejestrowani w KRS, by w efekcie uzyskać status kupców rejestrowych. Dzięki temu mieli stać się podmiotami, dla których, ze względu na sukcesję uniwersalną w kolejnych stadiach rozwoju, właściwym źródłem prawa byłby kodeks spółek handlowych. Ostatecznie jednak nie doszło do usankcjonowania statusu przedsiębiorców jako kupców rejestrowych.
Zmiany przepisów art. 36 pkt 1) ustawy o KRS oraz m.in. art. 23 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej trwale wyłączyły przedsiębiorcę z kręgu podmiotów podlegających usystematyzowanej i jednolitej dla wszystkich podmiotów gospodarczych rejestracji, zapewniającej ciągłość rozwoju powołanemu przezeń przedsiębiorstwu.
Utrzymywanie w jednym „garnku” drobnych kupców i rzemieślników z przedsiębiorcami, których organizacja działalności posiada znamiona przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55
1
kodeksu cywilnego, powoduje, że konsekwencje ponosi ten ostatni – przedsiębiorca.
Zagubiony w wymienianych, podstawowych przecież dla biznesu aktach prawnych tenże przedsiębiorca nie znajduje do dzisiaj przepisów, które pozwoliłyby mu w sposób bezpieczny przekształcić formę prawną prowadzonej działalności.
Gorzej, główny akt regulujący sfery podatkowe życia gospodarczego ordynacja podatkowa, w zbiorze przepisów odnoszących się do zmian form prowadzonej działalności narusza podstawowe jego prawa jako obywatela – prawo własności i równości podmiotów wobec prawa. Przepisami ordynacji podatkowej ustawodawca zapewnił bowiem sukcesję podatkową dla każdej formy prawnej działalności powstałej z przekształcenia, z wyjątkiem sukcesji podatkowych praw i obowiązków przedsiębiorcy – osoby fizycznej, który chciałby kontynuować jednoosobową działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej.
Ustawodawca postanowił równocześnie w tym akcie, że sukcesję podatkową zachowa pośrednio tylko ten przedsiębiorca, który wniesie swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej (§ 5 art. 93).
Nie sposób nie zapytać – a dlaczego, czy wręcz – jakim prawem państwo zmusza obywatela do dzielenia się rezultatami swojej przedsiębiorczości, w istocie swoją własnością z innymi przedsiębiorcami tylko po to, by ten uzyskał takie same prawa, jakie inni otrzymują bez żadnych warunków?
Czy nie dochodzi tu przypadkiem do łamania konstytucji, która chroni własność (art. 21) i zapewnia (art. 32), że wszyscy wobec prawa są równi, oraz że nikt nie może być dyskryminowany m.in. w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
Co prawda, przepisami art. 22 dopuszcza ograniczenia wolności działalności gospodarczej, ale tylko ze względu na ważny interes publiczny.
Jakiż to jednak ważny interes publiczny powoduje utrzymywanie takiego stanu? Co jest przesłaniem tej szczególnej koncepcji braku sukcesji podatkowej w przypadku przekształceń formy prawnej działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę indywidualnego? Przecież nie obawa, że podatnik taki opacznie zrozumie, iż sukcesji podlegają także jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby tak było w istocie, czy dopuszczono by do sukcesji podatkowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a w § 1) albo sukcesji spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a w § 2)?
Problem sukcesji podatkowej nie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Ten przecież zawsze pozostanie zobowiązaniem przedsiębiorcy – osoby fizycznej.
Problem ten odnosi się do sukcesji, a raczej braku sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. To w tym obszarze prawa właśnie zawiera się istota braku ustawowej gwarancji ciągłości bytu przedsiębiorstwa.
Pewność sukcesji VAT ma znaczenie o tyle szczególne, że jej wartością podstawową jest prawo kontynuacji dotychczasowych rozliczeń podatku należnego i naliczonego, powstałych w trakcie działalności przedsiębiorstwa przed transformacją.
Uznanie prawa kontynuacji albo jego zakwestionowanie jest dla przedsiębiorców być albo nie być.
W obecnym stanie prawnym przedsiębiorca, który decyduje się na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą spółki kapitałowej, zaprzestaje dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z przepisami art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest zgłosić urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji, zaprzestanie działalności, sporządzić remanent i w ostateczności rozliczyć się z VAT.
Ustawa niestety nie odróżnia zaprzestania działalności przedsiębiorcy w związku z przekształceniem formy prawnej prowadzenia działalności od likwidacji przedsiębiorstwa w związku z zaprzestaniem działalności.
Sytuacja przekształcanego przedsiębiorcy staje się jeszcze bardziej skomplikowana, kiedy do analizy włączy się przepisy ustawy dotyczące zwolnienia z opodatkowania aportów wnoszonych do spółek cywilnych i handlowych. Rozpowszechniający się pośród organów fiskusa powrót do poglądu – moim zdaniem w przypadku przekształceń bezpodstawnego – że czynność wnoszenia przez przedsiębiorcę do spółki składników majątkowych dotychczasowego przedsiębiorstwa w istocie jest wnoszeniem aportu, budzi coraz większy niepokój. Oznaczać by to znowu miało, że składniki majątkowe zostały wykorzystane do czynności zwolnionej z opodatkowania. W konsekwencji występowałby obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego w zakresie, w jakim został on wcześniej odliczony.
Taki tok rozumowania można uznać za anachronizm. Już przecież ok. sześciu lat temu doszło między fiskusem i przedsiębiorcami do konsensusu. Ministerstwo Finansów, a także orzecznictwo przychylił się do poglądu, że zaprzestanie działalności przedsiębiorcy jako osoby fizycznej w związku z jej kontynuacją w innej formie prawnej, tj. przedsiębiorcy – spółki kapitałowej, to nie likwidacja tejże działalności, lecz jej przekształcenie. Ustawiczne przywracanie przez niektórych urzędników fiskusa demonów przeszłości jest możliwe właśnie dlatego, że brak jest w art. 14 ustawy o VAT jednoznacznych przepisów o wyłączeniu obowiązku rozliczeń VAT w przypadku przekształcenia formy prawnej działalności prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. To konsekwencja także braku w ordynacji podatkowej uregulowań, które zapewniałyby sukcesję podatkową spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy indywidualnego.
Sadzę, że już czas najwyższy, aby tę swoistą białą plamę naszego sytemu prawnego wypełnić jednoznacznymi i koncepcyjnie spójnymi przepisami, które przywrócą przedsiębiorcy jego prawa konstytucyjne, zapewniając bezpieczeństwo rozwoju przedsiębiorczości indywidualnej.
Wierzyć należy, że legislatorzy tym razem z wielką atencją pochylą się nad przywołanymi aktami, by zapewnić przedsiębiorcom bezpieczny rozwój bez konieczności korekt i rozliczeń VAT, z zachowaniem pełnej ochrony bytu podmiotu posiadającego atrybuty przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.
