– Czy umowa zamiany nieruchomości (zawarta w ramach działalności gospodarczej) jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych? – pyta czytelnik DF.

Co do zasady tak, chyba że w grę wchodzi zamiana nieruchomości zwolnionych z VAT.

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) podatkowi temu podlegają m.in. umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych.Podstawą opodatkowania PCC przy zamianie jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek (nie dotyczy to lokali mieszkalnych, gdzie jest nią różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw spółdzielczych do tych lokali).

Stawka podatku wynosi:

- 2 proc. przy zamianie nieruchomości i rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i do lokalu użytkowego, a także prawa do domu jednorodzinnego i do lokalu w małym domu mieszkalnym,

- 1 proc. przy zamianie innych praw majątkowych.Obowiązek podatkowy ciąży na obu stronach czynności.

Z tym że z art. 2 pkt 4 tej ustawy wynika, że nie są objęte PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są:

- nieruchomości lub ich części,

- prawo użytkowania wieczystego,

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub

- udział w tych prawach.

Co to oznacza w praktyce? Spójrzmy na przykłady.

Przedsiębiorca czynny podatnik VAT zawarł umowę barterową z kontrahentem, który jest małym przedsiębiorcą zwolnionym z VAT ze względu na niewielkie obroty nieprzekraczające 10 tys. euro. Przedmiotem barteru były towary handlowe (rzeczy ruchome). Ponieważ obie strony są podatnikami VAT, umowa nie podlega PCC.

Spółka z o.o. zawarła umowę zamiany gruntu zabudowanego z gminą. Przedmiotem zamiany u obu stron była nieruchomość korzystająca ze zwolnienia z VAT dla towarów używanych (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Zarówno spółka, jak i gmina z tytułu tej transakcji są podatnikami VAT, ale ponieważ każda ze stron jest z tego podatku zwolniona, zamiana podlega PCC.

Spółka z o.o. zawarła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę zamiany gruntu budowlanego na grunt o innej lokalizacji. Ponieważ jedna ze stron tej umowy jest czynnym podatnikiem VAT, a wykonana przez nią w ramach zamiany dostawa gruntu nie jest zwolniona z VAT, umowa nie podlega PCC. Nie ma znaczenia, że druga strona nie jest podatnikiem VAT, wystarczy bowiem, że jedna ze stron nim jest.

Przyjrzyjmy się teraz sytuacji, gdy jedna ze stron umowy zamiany jest opodatkowana VAT, a druga zwolniona w związku z dostawą nieruchomości zwolnionej z VAT.

Spółka z o.o. zawarła z gminą umowę zamiany gruntu budowlanego (opodatkowanego VAT) na grunt zabudowany budynkami, których dostawa wraz z gruntem korzysta ze zwolnienia z VAT dla towarów używanych. Czy skoro jedna dostawa w ramach tej zamiany jest opodatkowana VAT, spełnione są warunki do wyłączenia z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC?

Odpowiedź wydaje się oczywista – tak. Jednak Izba Skarbowa w Opolu w piśmie z 13 września 2004 r. (PDII436/6-2/KK/04) miała na ten temat inne zdanie. Uznała, że „umowy zamiany mające za przedmiot nieruchomość, zwolnione z podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, nawet w sytuacji gdy chociażby jedna ze stron zawartej umowy, będąc z tytułu tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, była z niego zwolniona”.

Czy brzmienie przepisu uprawnia do takiego wniosku? Zdaniem naszego eksperta (patrz ramka) nie. I w tym wypadku zatem, podobnie jak przy transakcji czynnego podatnika VAT z osobą niebędącą podatnikiem (z przykładu 3) PCC nie powinien wchodzić w grę. Od tej transakcji przez jedną ze stron został bowiem naliczony VAT, a z założenia PCC nie powinien być naliczany tam, gdzie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT.

Jarosław Hałoń, radca prawny, Kancelaria Radców Prawnych „Hałoń i Kucharski”, Gdańsk

W świetle aktualnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o PCC umowy sprzedaży lub zamiany, których przedmiotem są nieruchomości, rodzić będą odmienne konsekwencje na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), w zależności od kwalifikacji tego typu transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 4 ustawy o PCC trzeba interpretować biorąc pod uwagę, że w ramach umowy zamiany mamy do czynienia z dwoma transakcjami dostawy (w rozumieniu ustawy o VAT), z których każda może generować odmienne skutki w VAT (może podlegać opodatkowaniu bądź być z niego zwolniona).

Wyłączenia, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o PCC, rozpatrywać należy w ten sposób, że wystąpienie przesłanki z art. 2 pkt 4 lit a) (opodatkowanie VAT choćby jednej z realizowanych w ramach umowy zamiany transakcji) uprawnia do skorzystania z wyłączenia, niezależnie od tego, czy zachodzi przesłanka opisana w art. 2 pkt 4 lit b). Innymi słowy fakt, że ustawa o PCC pozbawia prawa do wyłączenia z opodatkowania w sytuacji gdy jedna ze stron jest zwolniona z podatku, nie oznacza jeszcze automatycznie opodatkowania PCC – możliwe jest jeszcze bowiem zastosowanie wyłączenia z uwagi na opodatkowanie VAT drugiej strony transakcji – w takim wypadku o podatkowej kwalifikacji umowy decydował będzie więc art. 2 pkt 1 lit a), który, niezależnie od brzmienia art. 2 pkt 4 lit. b), uprawnia do wyłączenia z opodatkowania PCC.

Reasumując, jeżeli zatem w ramach umowy zamiany mamy do czynienia z sytuacją, w której jedna z transakcji podlega VAT, a druga zwolnieniu z VAT – wówczas wchodzi w grę wyłączenie z PCC – stosujemy bowiem art. 2 pkt 4 lit a). Jeżeli natomiast w ramach umowy zamiany żadna z transakcji nie podlega VAT bądź obie są z VAT zwolnione – wówczas umowę zamiany należy opodatkować PCC.

Takie ujęcie przepisu jest efektem komplementarnego, względem VAT, charakteru PCC, który, jako uzupełnienie dla systemu VAT, obejmować ma swym zakresem transakcje w obrocie nieprofesjonalnym.