Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 2597/17).

Podatnik (bank) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Głównym celem jego działalności jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie lokat od swoich klientów. W sytuacji, gdy dłużnik zaprzestaje spłacać swój dług, bank podejmuje działania mające doprowadzić do skutecznego wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności. W niektórych przypadkach ma zamiar przeprowadzić konwersję wierzytelności kredytowych na kapitał dłużników w formie wkładu pieniężnego, tj. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności z tytułu objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika. W następnej kolejności bank planuje, że w niektórych przypadkach będzie sprzedawał objęte w ten sposób aktywa na rzecz podmiotów trzecich.

Czytaj także: Zamiana długu na kapitał zakładowy lub zapasowy a PCC

W związku z tym zadano pytania:

- Czy objęcie przez podatnika udziałów należy uznać za objęcie w zamian za wkład pieniężny, a w konsekwencji czy będzie ono dla banku neutralne w CIT?

- Czy zaspokojenie wierzytelności kredytowej w ramach potrącenia z należnością z tytułu ceny obejmowanych akcji, do wysokości wierzytelności niższej, należy traktować analogicznie jak spłatę tej wierzytelności z właściwymi skutkami dla spłaty kapitału kredytu, odsetek i należności ubocznych?

- Czy w momencie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości posiadanej wierzytelności wobec dłużnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?

Podatnik uważał, że odpowiedzi na zadane przez niego pytania powinny być twierdzące.

Organ podatkowy w interpretacji z 6 kwietnia 2017 r. (1462-IPPB3.4510.24.2017.1.PS) uznał jednak stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jego zdaniem, nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Zdaniem organu, wkład pieniężny może zostać wniesiony jedynie w gotówce lub przy użyciu pieniądza bankowego. Jednocześnie organ wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów własnych pożyczkobiorcy nabytych w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy, bank będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy.

Czytaj także: Umorzenie wierzytelności a koszty podatkowe

Bank złożył skargę na tę interpretację do WSA w Warszawie. Sąd przyznał jednak rację organowi i oddalił skargę. Podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w przypadku przeprowadzenia konwersji, wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego spółki. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT.

Piotr Szewczyk, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Justyna Kołodziejczyk, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Przedmiotem komentowanego orzeczenia jest kwestia określenia skutków podatkowych pośredniej konwersji wierzytelności na kapitał. Instytucja ta wykorzystywana jest w celu uregulowania zobowiązań spółki wobec wierzyciela, np. z tytułu pożyczki.

Stosując tego typu rozwiązanie strony ustalają, że wierzyciel obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego. Następnie strony zawierają porozumienie o potrąceniu przysługujących im wierzytelności: wierzytelności spółki wobec wspólnika o pokrycie wkładu wraz z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Konwersję pośrednią należy odróżnić od konwersji bezpośredniej, w której wspólnik obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługującej mu względem spółki. W tym przypadku wierzytelność wspólnika wygasa w drodze konfuzji.

Każdorazowo w wyniku konwersji dochodzi zatem do zaspokojenia wierzycieli, pomimo braku dokonania przepływów pieniężnych.

Komentowany wyrok wpisuje się w negatywną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w świetle której konwersja wierzytelności na kapitał, niezależnie od jej charakteru, nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. W rezultacie sądy zrównują w skutkach podatkowych przeprowadzenie konwersji pośredniej i konwersji bezpośredniej.

Ma to istotny wpływ na konsekwencje podatkowe występujące po stronie podmiotu wnoszącego wkład. Wniesienie wkładu pieniężnego jest bowiem neutralne podatkowo w CIT. Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego powoduje powstanie przychodu w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, nie niższej jednak od jego wartości rynkowej (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Jednocześnie, ustalając dochód do opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu, podatnik ma prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1j oraz 1o ustawy o CIT.

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem sądów, gdyż prowadzi ono w istocie do uznania, że sposób dokonania rozliczeń pomiędzy stronami wpływa na charakter wniesionego wkładu, zwłaszcza gdy brak jest odpowiedniego przepisu prawa podatkowego definiującego pojęcie wkładu pieniężnego lub wprost wyłączającego możliwość jego pokrycia w formie potrącenia.

W świetle art. 14 § 4 k.s.h. wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Regulacje prawa handlowego dopuszczają zatem możliwość pokrycia wkładu w spółce w drodze potrącenia umownego, a ponadto użyte w nim pojęcie „wpłaty" uzasadnia twierdzenie, że dotyczy ono wkładów pieniężnych.

Trudno także znaleźć argumenty ekonomiczne dla takiego traktowania konwersji pośredniej. Zastosowanie instytucji potrącenia prowadzi do uproszczenia rozliczeń. Zamiast wpłaty przez wspólnika środków na konto spółki, a następnie spłaty pożyczki przez spółkę, strony zawierają porozumienie, wskutek którego obie wierzytelności zostają uregulowane bez konieczności dokonania faktycznych przepływów pieniężnych. Skutki konwersji bezpośredniej są podobne. W tym przypadku także mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązań bez dokonania przepływów pieniężnych.

Główna różnica pomiędzy wskazanymi rodzajami konwersji sprowadza się do odmiennych skutków podatkowych. Wydaje się, że stanowisko sądów ma na celu uniemożliwienie podatnikom nieposiadającym środków na pokrycie wkładu korzystanie z preferencji podatkowej przewidzianej dla podatników wnoszących wkład w gotówce. Powoduje to jednak właściwie całkowitą eliminację konwersji pośredniej z obrotu gospodarczego, ze względu na jej skutki podatkowe.

Wydaje się zatem, że w tej sytuacji uzasadnionym postulatem byłoby uchwalenie odpowiednich przepisów definiujących pojęcie wkładu pieniężnego lub regulujących formy czy ograniczenia jego pokrycia.