Konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ubezpieczeń społecznych, w tym te związane z zapewnieniem pracownikom określonych świadczeń (diet, pokrycia kosztów zakwaterowania czy kosztów transportu), zależą od trybu, w jakim pracownik jest kierowany do wykonywania pracy w innym miejscu niż określone w umowie.

Świadczenia z tytułu podróży służbowej są objęte jednolitym (preferencyjnym) reżimem w zakresie podatku i ubezpieczeń społecznych (dość szerokie zwolnienia z tych obciążeń). Natomiast co do zasady świadczenia uzyskiwane przez pracowników oddelegowanych stanowią przychód do opodatkowania, a zwolnienia świadczeń z opodatkowania czy wyłączenia z podstawy wymiaru składek mają charakter raczej wyjątkowy i niejednolity.

Prawa i obowiązki

W konsekwencji, następstwa w zakresie kosztów finansowych, jak i obowiązków raportowania w liście płac świadczeń i należności mogą być znacząco różne w zależności od kwalifikacji wyjazdu – jako podróży służbowej lub oddelegowania.

1) Gdy wyjazd ma charakter podróży służbowej

- polski pracodawca musi wypłacać diet i zapewnić inne należności z tytułu podróży służbowej,

- przysługujące pracownikowi należności – diety, koszty zakwaterowania, koszty transportu i przejazdów – są zwolnione z podatku i składek na ubezpieczenia społeczne do wysokości określonej w odpowiednich przepisach.

2) Gdy wyjazd ma charakter oddelegowania:

- pracodawca nie ma obowiązku wypłaty diet, zapewnienia transportu czy zakwaterowania, choć w praktyce przyznawane są różne benefity,

- nie można zastosować zwolnienia z podatku ani składek diet, kosztów przejazdów oraz wartości zakwaterowania na podstawie przepisów o podróżach służbowych,

- przysługuje zwolnienie z opodatkowania (abstrahując od postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) tylko części dochodów pracowników przebywających czasowo za granicą w wysokości odpowiadającej równowartości 30 proc. diet przysługujących z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, obliczonych za każdy dzień pobytu poza granicami Polski, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy,

- z podstawy wymiaru składek wyłączona jest część wynagrodzenia pracowników (których przychód jest wyższy niż przeciętne prognozowane wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy) zatrudnionych za granicą przez polskich pracodawców, w równowartości 100 proc. diety, za każdy dzień pobytu pracownika za granicą (przy czym tak ustalona miesięczna podstawa składek nie może być niższa niż to prognozowane wynagrodzenie).

Ulgi są wyjątkiem

Należy podkreślić przede wszystkim konsekwencje podatkowe i  w zakresie ubezpieczeń społecznych w razie oddelegowania. W praktyce to ono przysparza bowiem najwięcej problemów z rozliczeniem.

W przeciwieństwie do podróży służbowej, co do zasady pracownikowi oddelegowanemu nie przysługują żadne zwolnione od podatku i składek ubezpieczeniowych należności i diety. Jeśli pracodawca przyzna tego rodzaju świadczenia, kwoty wypłacane jako „diety" oraz zwrócone pracownikowi z tytułu poniesionych przez niego kosztów transportu, zakwaterowania itp., podlegają, co do zasady, opodatkowaniu oraz stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Organy podatkowe nie uznają takich wypłat za diety ani za zwrot kosztów transportu czy zakwaterowania, lecz za zapewnienie dodatkowego świadczenia stanowiącego przysporzenie dla pracownika.

Ze zwolnień, które przewidział ustawodawca i które można zastosować w przypadku pracownika oddelegowanego (nie przebywającego w podróży służbowej), warto także wskazać na specyficzne traktowanie zakwaterowania. Koszty zapewnianego pracownikowi zakwaterowania poza jego miejscem zamieszkania, są zwolnione z opodatkowania do kwoty nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy pdof). Brak jest jednak analogicznego zwolnienia w przepisach dotyczących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zatem pełna wartość zakwaterowania co do zasady podlega składkom na te ubezpieczenia.

Podsumowując powyższe rozważania, należy podkreślić, że wysyłając pracowników za granicę pracodawcy powinni zbadać okoliczności i zasady, na jakich będzie świadczona praca. Pozwoli im to uniknąć sporu z organem podatkowym czy rentowym i nie narazić się na ryzyko ewentualnego przekwalifikowania podróży służbowej w oddelegowanie lub zakwestionowania przyjętego sposobu rozliczania wynagrodzenia i świadczeń.

Powyższe rozważania oparte są na założeniu, iż niezależnie od charakteru wyjazdu, wynagrodzenie uzyskane przez pracownika wysłanego do pracy za granicę podlega w Polsce opodatkowaniu, oraz że w trakcie wyjazdu jest on objęty obowiązkowo polskim systemem ubezpieczenia społecznego. W zależności od długości wyjazdu, kraju wyjazdu oraz brzmienia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, umów o zabezpieczeniu społecznym zawartym przez Polskę z poszczególnymi krajami oraz innych regulacji międzynarodowych dotyczących pracowników wykonujących pracę za granicą, których Polska jest stroną (np. Rozporządzenie UE 883/2004) nie zawsze jednak tak będzie.

Komentarz eksperta

Przemysław Stobiński, Partner Associate, radca prawny, Deloitte Legal

Relacja pomiędzy czasowym oddelegowaniem polskiego pracownika do pracy na terytorium innego państwa a zagraniczną podróżą służbową, na gruncie przepisów kodeksu pracy, wciąż nie została przez ustawodawcę jednoznacznie rozstrzygnięta. Obecnie uważa się, że z zagraniczną podróżą służbową mamy do czynienia tak długo, jak długo ta podróż odbywa się na jednostronne polecenie pracodawcy, jest „narzucona" pracownikowi w tym znaczeniu, że musi podporządkować się decyzji pracodawcy (gdyby odmówił, mógłby z tego powodu zostać zwolniony). Jednocześnie taki wyjazd pracownika nie pociąga za sobą zmiany warunków zatrudnienia w postaci „przesunięcia" stałego miejsca świadczenia pracy z Polski do innego państwa (por. wyrok SN z 20 lutego 2007 r., II PK 165/06). Natomiast, jeżeli w drodze porozumienia z pracownikiem w treści umowy o pracę następuje zmiana jego stałego miejsca pracy (np. przez wskazanie na określony czas miejscowości położonej poza Polską, w tzw. państwie przyjmującym), uważa się, że świadczenie pracy nie ma cech zagranicznej podróży służbowej. Praca jest wówczas wykonywana w warunkach oddelegowania, odzwierciedlając aktualną treść stosunku pracy w aspekcie przestrzennym. Stanowisko to opiera się na wypracowanej przez orzecznictwo wykładni przepisu art. 775 § 1 k.p.

Podkreśla się, że nie jest możliwe wykorzystanie art. 42 § 4 k.p. do czasowej zmiany miejsca pracy pracownika na zasadach przewidzianych dla zagranicznej podróży służbowej, bez konieczności wypłaty diet i zwrotu innych świadczeń związanych z podróżą. Przepis art. 42 § 4 k.p. nie wyłącza zastosowania ani nie zastępuje przepisów o podróżach służbowych w sytuacji, gdy powierzenie innej pracy wiąże się ze zmianą miejsca jej wykonywania. Wykładnia językowa tego przepisu potwierdza, że nie daje pracodawcy samodzielnej podstawy do skierowania pracownika w drodze polecenia służbowego do pracy w innej miejscowości.

Z instytucją czasowego delegowania do pracy w innym państwie na dobre polscy pracodawcy zaczęli mieć do czynienia od 2004 r. i wejścia Polski do Unii Europejskiej. To na gruncie przepisów prawa unijnego został opracowany koncept transgranicznego delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług wewnątrz wspólnoty. Należy zwrócić uwagę, że z perspektywy większości państw Unii nie ma różnicy w statusie pracownika delegowanego na podstawie Dyrektywy 96/71/WE a pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową z Polski. To oznacza, że nawet krótkoterminowy wyjazd polskiego pracownika do pracy za granicą może być uznany za delegowanie, które wymaga od polskiego pracodawcy wcześniejszego zgłoszenia i rejestracji podróżującego pracownika, a także wypełnienia przez firmę dodatkowych obowiązków.