Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2016 r. (II FSK 82/14).
Spółka bierze udział w strukturze cash poolingu rzeczywistego, który polega na transferach środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi uczestników a rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który zarządza środkami (tzw. lider) – jest nim spółka prawa francuskiego. Zadaniem lidera wobec uczestników jest m.in. udzielanie pożyczek oraz przyjmowanie depozytów. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, czyli tzw. podatku u źródła, od odsetek kapitalizowanych na rachunku rozliczeniowym lidera jako ich odbiorcy, na podstawie polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem spółki odpowiedź jest twierdząca z uwagi na brak klauzuli beneficial owner (uprawnionego odbiorcy) w art. 11 tej umowy.
Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, wskazując, że podmiotem uprawnionym do odsetek kredytowych jest uczestnik przekazujący nadwyżkę środków i to właśnie on będzie podatnikiem.
Sąd I instancji orzekł, że odsetki wypłacone liderowi mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji. Wbrew twierdzeniom organu nieuprawnione jest kwalifikowanie działań lidera przez pryzmat klauzuli beneficial owner, skoro nie była ona znana na gruncie umowy polsko-francuskiej (1975 r.). Również po wprowadzeniu tej klauzuli do modelowej konwencji OECD (1977 r.), strony nie zdecydowały się na renegocjowanie umowy.
NSA uchylił wyrok sądu I instancji, stwierdzając, że w pierwszej kolejności należy ustalić osobę podatnika. Dopiero później można badać, która z umów międzynarodowych będzie miała zastosowanie. W świetle art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT to nie lider osiągnął przychody z tytułu odsetek kredytowych, ale uczestnik przekazujący nadwyżkę środków. Jednocześnie sąd zaznaczył, że w przypadku odsetek debetowych podatnikiem będzie lider.
—Wojciech Kańtor, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Małgorzata Łobocka, doradca podatkowy, starsza konsultantka w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Cash pooling często bywa przedmiotem sporów sądowych. Organy podatkowe na ogół stoją na stanowisku, że – niezależnie od istnienia lub braku klauzuli „beneficial owner" w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem tzw. pool leadera – ta zasada powinna być dorozumiana na podstawie modelowej konwencji OECD. Skoro zatem pool leader nie jest ostatecznym właścicielem odsetek (w części przekazywanej innym uczestnikom systemu), to zastosowanie znajdą umowy zawarte z państwami poszczególnych podmiotów, które końcowo będą ich odbiorcami.
Natomiast sądy w ostatnich latach zazwyczaj orzekały, że klauzuli beneficial owner nie można domniemywać. Zatem w sytuacji gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji pool leadera jej nie zawiera, podatnik ma prawo zastosować przepisy tej umowy do odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu, nawet jeśli są one następnie przekazywane dalej. Taki pogląd wyraził również sąd I instancji w niniejszej sprawie.
Komentowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego przesuwa ciężar tego sporu z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na polską ustawę. Jak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku, zdaniem sądu wierzytelność odsetkowa powstaje między polskim podmiotem a innymi uczestnikami cash poolingu, wobec czego to oni, a nie pool leader, osiągają w Polsce przychód z tytułu odsetek. W tym kontekście pool leader nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a umowa zawarta z państwem rezydencji pool leadera może w ogóle nie mieć zastosowania. Podobna interpretacja pojawiała się już w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie była powszechnie stosowana. Nie podzielał jej także NSA. W niedawnym wyroku z 10 listopada 2015 r. (II FSK 2225/13), wydanym także na gruncie polsko-francuskiej umowy, sąd potwierdził prawo do stosowania jej przepisów w przypadku wypłaty odsetek do pool leadera z siedzibą we Francji.
Tymczasem przyjęcie podejścia zaprezentowanego w komentowanym wyroku w praktyce wymagałoby od podatników każdorazowej weryfikacji odbiorców odsetek, niezależnie od państwa rezydencji pool leadera i zawartej z nim umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (nawet gdy nie zawiera ona klauzuli beneficial owner, jak w niniejszej sprawie). To niekorzystne dla podatników stanowisko, które może prowadzić do znacznego utrudnienia rozliczeń podatku u źródła przez uczestników cash poolingu.
