Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r., II FSK 664/14.
Spółka komandytowa nie uiściła ciążących na niej jako płatniku zobowiązań z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz za styczeń 2010 r., w czego konsekwencji powstały zaległości podatkowe. Naczelnik urzędu skarbowego określił spółce wysokość pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres i orzekł solidarną odpowiedzialność R.M. ze spółką oraz ze wspólnikiem Z.J.
R.M. zaskarżył decyzję, podnosząc, że od 17 grudnia 2008 r. nie jest komplementariuszem w spółce, a całość praw i obowiązków wraz z odpowiedzialnością przed wierzycielami przeniósł na nowego komplementariusza Z.J.
Dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, powołując się na art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.), w myśl którego komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.
W sprawie ustalono, że aktem notarialnym z 21 maja 2008 r. R.M. i H.P. zawarli umowę spółki komandytowej, w której komplementariuszem został R. M., a komandytariuszem H.P., ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec wierzycieli do kwoty 5 tys. zł. Aktem notarialnym z 17 grudnia 2008 r. oboje wspólnicy oraz Z.J. dokonali zmiany umowy spółki w ten sposób, ze wspólnicy na podstawie art. 115 Kodeksu spółek handlowych wyrazili zgodę na przystąpienie Z.J. do spółki w charakterze komplementariusza, a następnie wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zmianę statusu R.M. (dotychczasowego komplementariusza) na komandytariusza.
Na podstawie aktu notarialnego z 17 grudnia 2008 r. wspólnicy spółki komandytowej złożyli do sądu rejonowego wniosek o zmianę firmy spółki oraz wpis Z.J. jako komplementariusza i zmianę statusu R.M. z komplementariusza na komandytariusza. Sąd rejonowy odmówił wpisu w zakresie ostatniego punktu tego wniosku – tj. zmiany statusu R.M., powołując się na art. 114 i art. 115 k.s.h., zgodnie z którymi dopuszczalne jest przystępowanie do spółki nowych, tj. dodatkowych komandytariuszy i komplementariuszy, natomiast art. 114 nie przewiduje możliwości uzyskania statusu komandytariusza przez dotychczasowego komplementariusza. Według interpretacji sądu zarówno R.M., jak i Z.J. posiadali status komplementariusza i odpowiadali za zobowiązania spółki bez ograniczeń.
R.M. wniósł skargę do WSA, który uznał ją za zasadną. W ocenie sądu R.M. na skutek zapisów w akcie notarialnym z 17 grudnia 2008 r. uzyskał status komandytariusza, co wyklucza jego odpowiedzialność na podstawie art. 115 o.p. W ocenie WSA organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, oparł się na fakcie, iż sąd rejonowy odmówił R.M. wpisania w rejestrze zmiany statusu z komplementariusza na komandytariusza. Organ nie uwzględnił jednak faktu, że po złożeniu przez R.M. odwołania sąd ostatecznie wydał 30 kwietnia 2010 r. postanowienie o wpisaniu R.M. jako komandytariusza. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uzyskał wiedzę o treści postanowienia sądu rejonowego z 30 kwietnia 2010 r. już po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże w odpowiedzi na skargę nie podzielił poglądu wyrażonego w tym orzeczeniu.
Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uwzględnił skargę.
Komentarz eksperta
Hanna Czapla, prawnik w krakowskim biurze Rödl & Partner
Pomimo że przedstawiony spór wywiązał się na tle kwestii podatkowych, dotyczy on szerszego zagadnienia – a mianowicie ustalenia chwili, z którą wspólnik spółki komandytowej uzyskuje status komandytariusza.
Zagadnienie to jest bardzo ważne z punktu widzenia dochodzenia wierzytelności przeciwko spółce komandytowej, a konkretnie ochrony wierzycieli spółki komandytowej. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wpis w rejestrze stanowi wyraźną informację dla wierzycieli spółki komandytowej o tym, którzy ze wspólników posiadają status komandytariusza, a którzy – komplementariusza. Z tego względu, jak zauważa NSA, samo sporządzenie aktu notarialnego, w którym wspólnikowi spółki komandytowej przyznawany jest status komandytariusza zamiast dotychczasowego statusu komplementariusza, nie może decydować o charakterze odpowiedzialności tej osoby za długi spółki. Potrzebne jest bowiem potwierdzenie tego statusu mające postać wpisu do rejestru, dzięki któremu wierzyciele spółki będą mieli dostęp do informacji o statusie poszczególnych wspólników spółki komandytowej.
Można argumentować, że skoro spółka komandytowa powstaje nie z chwilą zwarcia umowy spółki komandytowej, a z chwilą wpisu do właściwego rejestru, podobnie w przypadku zmian statusu jej poszczególnych wspólników wpis do rejestru będzie miał charakter konstytutywny. Słusznie zatem Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, iż prawnokształtujący aspekt wpisu do rejestru przedsiębiorców odnoszony jest do odpowiedzialności komandytariusza wobec osób trzecich.
Warto również zwrócić uwagę na poboczną kwestię pojawiającą się w przedmiotowej sprawie – a mianowicie kwestię przystąpienia do spółki komandytowej nowego wspólnika, który uzyskuje status komplementariusza. Mimo że zgodnie z kodeksem spółek handlowych spółka komandytowa może mieć więcej niż jednego komplementariusza, nie ma również przeszkód, aby po przystąpieniu do spółki nowego komplementariusza dotychczasowy komplementariusz stał się komandytariuszem.
Reasumując, rozpatrując kwestię odpowiedzialności poszczególnych członków spółki komandytowej za długi tej spółki, należy mieć na względzie status wspólnika (czy jest komplementariuszem, czy komandytariuszem) ujawniony we właściwym rejestrze, nie zaś przewidziany w umowie spółki.