Odsetki od nieściągalnych wierzytelności

W podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty podatkowe z tytułu odsetek rozliczane są zgodnie z tzw. zasadą kasową. Oznacza to, że z chwilą otrzymania/zapłaty (ewentualnie kapitalizacji) odsetki są rozpoznawane odpowiednio jako przychód podatkowy oraz jako koszt uzyskania przychodów. Do przychodów nie zalicza się bowiem kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek/kredytów. Przychodem podatkowym są jednak skapitalizowane odsetki od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT).

Podobnie jest po stronie kosztów uzyskania przychodów. Naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów, nie są kosztami uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Wyjątkiem są skapitalizowane odsetki od tych pożyczek/kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT).

W przypadku niezapłaconych należności pojawia się często pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ich części odsetkowej (jeżeli odsetki zostaną ustalone między stronami). Wierzytelnością nieściągalną może bowiem być zarówno należność główna (przykładowo należność z tytułu niezapłaconych faktur), jak i naliczone od niej odsetki.

Musi być właściwie udokumentowana

Co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Od tej zasady przewidziano jednak wyjątki. Jednym z nich jest sytuacja, w której wierzytelność uprzednio została zarachowana jako przychód należny, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tego artykułu. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności może zostać udowodnione m.in. postanowieniem o nieściągalności (wydanym przez właściwy organ egzekucyjny i uznanym przez wierzyciela za odpowiadający stanowi faktycznemu), postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzeniu postępowania upadłościowego (obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania) czy ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Nieściągalność można udokumentować również protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Warunki do spełnienia

Na tej podstawie możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów jest więc dopuszczalna, jednak uwarunkowana spełnieniem następujących przesłanek:

1.

wierzytelność musi być zarachowana w przychodach należnych podatnika (oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności podlegającej opodatkowaniu VAT po spełnieniu wszystkich przesłanek zostanie ona zaliczona w koszty uzyskania przychodów w kwocie netto, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT VAT należny  nie jest przychodem). Nieściągalność wierzytelności musi być prawidłowo udokumentowana (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT). Ewidencyjny odpis tej wierzytelności jako nieściągalnej musi zostać dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

2.

Wierzytelność nie może być przedawniona.

Szczególna kategoria

Jeśli chodzi o część odsetkową wierzytelności, to należy wskazać, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny sposób zaliczania ich do przychodów podatkowych (z chwilą otrzymania), to wykluczona jest możliwość traktowania ich jako przychodów podatkowych w momencie ich naliczenia (nie stosuje się tu przepisów w zakresie rozpoznawania przychodów – art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). W konsekwencji wierzytelności odpisane jako nieściągalne w części obejmującej odsetki od zobowiązań nie mogą być podstawą do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W tym zakresie nie została bowiem spełniona podstawowa (pierwsza) przesłanka związana z zarachowaniem wierzytelności (odsetek) w przychodach podatkowych.

Podatnik CIT ma też prawo do przejściowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych wierzytelności poprzez zaliczenie w ciężar kosztów odpisów aktualizujących.

Jedynie przejściowo

Aby jednak taki odpis mógł być ujęty w kosztach podatkowych, należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności (wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT). W tej sytuacji kosztem uzyskania przychodów jest sam odpis aktualizujący, a nie wartość wierzytelności. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących należności jest również uzależnione od tego, czy należność uprzednio została zarachowana jako przychód należny oraz czy podatnik jest w stanie udowodnić, że zaszły ustawowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności (art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT).

Nieściągalność wierzytelności uznaje się bowiem za uprawdopodobnioną m.in., jeżeli: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej (ogłosił swoją upadłość obejmującą likwidację majątku lub został postawiony w stan likwidacji), a także gdy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu lub gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana do egzekucji, czy też gdy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Tylko do czasu ustania przyczyn

Odpis aktualizujący w kwocie netto (z wyłączeniem części obejmującej odsetki od zobowiązań) jest kosztem uzyskania przychodów podatnika w okresie przejściowym. Nie stanowi definitywnych kosztów uzyskania przychodów podatnika. W przypadku ustania przyczyn, dla których na podstawie ustawy o rachunkowości dokonano odpisów, równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT przychodem podatkowym jest bowiem równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Przychodem podatkowym jest również wartość samej należności odpisanej jako nieściągalna, a także należności umorzone i przedawnione, w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące od takich należności zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT).

Autor jest konsultantem podatkowym w dziale podatków bezpośrednich ECDDP Sp. z o.o.