- Utraciliśmy status zakładu pracy chronionej, ale nadal utrzymujemy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jego środki przeznaczamy m.in. na pomoc indywidualną dla leczących się pracowników, na turnusy rehabilitacyjne czy szkolenia. Jednemu z pracowników wypłaciliśmy świadczenie na zakup środków medycznych, a innemu częściowo umorzyliśmy pożyczkę na modernizację wózka inwalidzkiego. Czy świadczenia dla tych osób są oskładkowane i czy nadal korzystają ze zwolnienia od podatku?

– pyta czytelniczka.

Niestety ani przepisy z zakresu ubezpieczeń, ani wykładnia ZUS i resortu pracy nie są w tej sytuacji po stronie pracodawcy i ubezpieczonego. Świadczenia z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) wchodzą więc do podstawy wymiaru składek.

Nadal spełnione są natomiast warunki do zwolnienia z podatku dochodowego. Jednak przy sporządzaniu listy płac należy uważać. Obliczając zaliczkę na podatek, od dochodu i podatku nie wolno odliczać składek – odpowiednio społecznych i zdrowotnej – naliczonych od świadczenia zwolnionego z PIT.

Brak uprawnień

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ?i zdrowotne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Są to więc wszelkie wypłaty pieniężne, niezależnie od źródła finansowania, wartość świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych oraz ponoszonych za pracownika.

W podstawie składek nie uwzględnia się natomiast wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy (z art. 92 kodeksu pracy) oraz zasiłków. Nie stanowią jej również przychody wymienione ?w rozporządzeniu ministra pracy i polityki socjalnej ?z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne ?i rentowe (DzU nr 161, ?poz. 1106 ze zm., dalej rozporządzenie składkowe). Wśród zwolnień wymienia ono środki otrzymywane w zakładach pracy chronionej i zakładach aktywności zawodowej na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych – na podstawie odrębnych przepisów – z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowego funduszu aktywności, z wyłączeniem wynagrodzeń finansowanych ze środków tych funduszy (§ 2 ust. 1 pkt 23). ZUS w piśmie z 25 października 2012 r. (992900/400-246/ 2012/WUK) wyjaśnił, biorąc pod uwagę stanowisko resortu pracy, że środki z zfron przekazywane pracownikom są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jeśli zostaną spełnione łącznie warunki:

- ?są to środki wydatkowane na rehabilitację zawodową, społeczną lub leczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z odrębnymi przepisami,

- ?nie mogą być to wynagrodzenia wypłacane z zfron,

- ?płatnik musi mieć status zakładu pracy chronionej albo zakładu aktywności zawodowej.

Do ustalenia, czy świadczenia sfinansowane z zfron trzeba oskładkować, kluczowa jest data ich otrzymania przez pracowników – tj. uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli pracownik uzyska takie świadczenie w czasie, gdy pracodawca nie ma już statusu zakładu pracy chronionej, to nie dotyczy go wyłączenie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia składkowego. A to oznacza konieczność uwzględnienia jego wartości ?w podstawie oskładkowania.

Nieskuteczna interwencja

Organizacje reprezentujące interesy pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne, takie jak np. POPON czy OBPON, wielokrotnie poruszały ten problem, starając się w resorcie pracy o zmianę treści przepisu rozporządzenia składkowego. Miałaby ona polegać na rozszerzeniu zwolnienia również na podmioty, które co prawda działają już na otwartym rynku pracy, ale nadal prowadzą fundusz. Zgodnie bowiem z ustawą z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zfron. Środki tego funduszu przeznacza na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych (zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków).

Utrata statusu zakładu pracy chronionej nie przesądza o likwidacji funduszu. Pracodawca, który „zapełnia" co najmniej 15 etatów (liczba pracowników w przeliczeniu na pełne etaty) i osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych ?w wysokości co najmniej ?25 proc., zachowuje fundusz rehabilitacji i jego niewykorzystane środki (art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji). Zatem mimo utraty statusu zakładu pracy chronionej, może prowadzić fundusz, ale musi go wydatkować zgodnie z celem – czyli nie tylko na podstawie ustawy o rehabilitacji, ale także przepisów wykonawczych do niej, w tym rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (DzU z 2013 r., poz. 1300). Z tego powodu uważa się, że nie jest sprawiedliwe pozbawienie tych podmiotów i ich pracowników prawa do zwolnienia składkowego dla świadczeń pochodzących z dalej utrzymywanego zfron. Jednak na razie przepisy się nie zmieniły i nic nie wskazuje na to, aby tak się stało.

A może zapomoga

Ze strony pracodawców, byłych zakładów pracy chronionej, często pada pytanie (szczególnie w pismach do ZUS o wydanie interpretacji), czy świadczenie z zfron można uznać za zapomogę zwolnioną ze składek na podstawie § 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego. Zwolnienie obejmuje zapomogi losowe ?w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby. Takim zwolnieniem można by objąć np. świadczenia pieniężne na leczenie, zakup środków medycznych, zabiegi itp., tym bardziej że nie ma tu zastrzeżenia co do źródła jego sfinansowania.

Zapomoga to doraźna, bezzwrotna pomoc finansowa, przeznaczona na złagodzenie skutków zdarzeń losowych, a także chorób uznawanych z medycznego punktu widzenia za przewlekłe. Jednak mimo że świadczenia ?z zfron mogłyby spełniać te warunki – szczególnie że przyznaje się je zgodnie z regulaminem funduszu, na indywidualny wniosek pracownika niepełnosprawnego – ZUS nie pozwala na zastosowanie tej ulgi. Jak wyjaśnił gdański oddział ZUS w decyzji nr 502 ?z 24 grudnia 2013 r.(DI/100000/ 451/1436/2013), środków zgromadzonych w ramach zfron i wydatkowanych na określone cele w sposób planowy, usystematyzowany i kompleksowy na rzecz osób niepełnosprawnych, nie sposób uznać jako wydatkowanych na zapomogi losowe związane ze zdarzeniami nieprzewidywalnymi i nadzwyczajnymi. Drugi argument jest taki, że zapomogi oraz świadczenia z zfron mają odrębne podstawy prawne, czyli są odmiennymi kategoriami przychodów. Nie można natomiast do danego świadczenia, które ma swoje miejsce w akcie prawnym, stosować innego unormowania, które też mieści się w tym samym akcie. Inaczej można byłoby stosować zwolnienie ?z dwóch różnych podstaw prawnych tego samego rozporządzenia. Taka interpretacja wydaje się jednak bezpodstawna z dwóch powodów >patrz ramka.

Fiskus łagodniejszy

Katalog przychodów zwolnionych z podatku dochodowego jest węższy niż zestaw tych nieoskładkowanych. Są wspólne wyłączenia, przychody zwolnione ze składek, ?a podlegające opodatkowaniu i odwrotnie. Rzadko zdarza się jednak, że dany przychód jest wolny od podatku, a objęty składkami. Mało jest takich pozycji. Ale jedną z nich są właśnie świadczenia z zfron wypłacane po utracie statusu zakładu pracy chronionej. ?I tak, zwolnione z podatku dochodowego są otrzymywane – zgodnie z odrębnymi przepisami – świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności. Tak brzmi art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU ?z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej updof). Ten przepis jest tak skonstruowany, że nie określa, jakie podmioty mogą te świadczenia wypłacać. Nie ma ograniczenia tylko do zakładów pracy chronionej, tak jak przy zwolnieniu składkowym. Istotne są tu następujące warunki:

1) świadczenia są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami (czyli ze wspomnianą ustawą o rehabilitacji oraz przepisami wykonawczymi),

2) przeznaczone na rehabilitację zawodową, społeczną, leczniczą (np. na pomoc indywidualną na zakup leków, zakup i naprawę sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych, udzielenie nieoprocentowanej pożyczki na te cele i jej umorzenie, jeśli została spożytkowana zgodnie z intencją),

3) pochodzą m.in. ze środków zfron.

Jeśli więc wszystkie trzy warunki są spełnione łącznie, ?to świadczenia są wolne od podatku dochodowego, bez ograniczenia kwotowego i bez względu na to, czy wypłacił ?je zakład pracy chronionej, ?czy zwykły podmiot działający na otwartym rynku.

Mniej składek ?do odliczenia

Pracodawca jako płatnik ma obowiązek pobrać z dochodu pracownika zarówno składki ubezpieczeniowe, jak i zaliczkę na podatek. Podstawą opodatkowania jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy, po odliczeniu miesięcznej normy kosztów uzyskania oraz potrąconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

Tak obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki zdrowotnej w wysokości ?7,75 proc., pobranej ze środków podatnika. Jednak ani odliczenie od dochodu, ani obniżenie zaliczki nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód):

- ?zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz

- ?od którego zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów ordynacji podatkowej (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b updof).

Oznacza to, że składek naliczonych od przychodu zwolnionego z podatku nie wolno brać pod uwagę przy wymierzaniu zaliczki podatkowej >patrz przykład.

Przykład

Pracownik niepełnosprawny otrzymał w styczniu od pracodawcy niebędącego już zakładem pracy chronionej, ale utrzymującego zfron, jednorazową bezzwrotną pomoc pieniężną z tego funduszu na zakup leków, w wysokości 1000 zł. Świadczenie to jest wolne od podatku dochodowego, ale podlega ozusowaniu. Wynagrodzenie pracownika wynosi 1700 zł, ma prawo do zwykłych kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty zmniejszającej podatek.

Nieprzekonujące argumenty

Na temat interpretacji ZUS, w której uznał on, że wypłaty z zfron ?nie można objąć ulgą składkową jako zapomogi, można dyskutować. O ile bowiem druga część uzasadnienia, dotycząca podstawy prawnej, ma pewne racje, o tyle nie do końca trzeba się zgadzać ?z tym, że środków z zfron nie można wydatkować na zapomogi losowe. Długotrwała choroba – a z tego tytułu też przyznawane są zapomogi – nie jest nagłym zdarzeniem losowym jak powódź czy kradzież, lecz dysfunkcją organizmu, z którą osoba musi walczyć przez dłuższy czas, a nawet do końca życia. Fundusz obejmuje ?co prawda pewną grupę pracowników, tj. osoby niepełnosprawne, ale wachlarz form działania na rzecz rehabilitacji społecznej ?czy leczniczej tych osób jest dość szeroki, a świadczenia na zakup leków czy innych środków medycznych są jedną z nich. Poza tym zapomogi mogą być udzielane również z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. I tu też dla zapomóg można wyróżnić dwie podstawy zwolnienia składkowego:

- ?§ 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego – dotyczący zapomóg,

- ?§ 2 ust. 1 pkt 19 powołanego rozporządzenia – dotyczący świadczeń z zfśs.

To potwierdza, że nie można wykluczyć sytuacji, w której dany rodzaj świadczenia może być zwolniony ze składek na podstawie dwóch odrębnych regulacji tego samego aktu prawnego.