Zasadą jest, że kontrola podatkowa powinna być wszczynana w trybie zwykłym. Tryb ten charakteryzuje się tym, że przed przeprowadzeniem jakiejkolwiek czynności podatnikowi doręcza się zawiadomienie o zamiarze wszczęcia takiej kontroli. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość wszczęcia kontroli podatkowej bez doręczania zawiadomienia, jedynie po okazaniu legitymacji służbowej. To procedura wyjątkowa. Muszą być zatem spełnione ściśle określone warunki, aby można ją było zastosować.
Osoba czynna w lokalu
Po pierwsze, legitymacja powinna być okazana określonej osobie po stronie kontrolowanego podmiotu. Obecnie nie ma najmniejszego problemu, aby wszcząć taką kontrolę. Nawet bowiem, jeśli na miejscu kontroli nie ma samego kontrolowanego albo stałego reprezentanta do spraw kontroli, to legitymacja może być okazana pracownikowi kontrolowanego, który jest tzw. osobą czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności (art. 97 kodeksu cywilnego).
Nie chodzi przy tym tylko o osobę przebywającą w lokalu, ale także o obsługującą klientów na bazarze, targowisku, a nawet na ulicy, jeśli tam przedsiębiorca prowadzi sprzedaż. Do obowiązków takiej osoby ma należeć obsługa klientów.
Nie można natomiast okazać legitymacji osobie, która zajmuje się czynnościami administracyjnymi, technicznymi, transportowymi, logistycznymi czy utrzymaniem czystości.
Tylko pracownikowi
Osoba ta musi być pracownikiem. Zgodnie z art. 2 kodeksu pracy jest nim osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Inne formy zatrudnienia nie dają podstaw do skutecznego okazania takiej osobie legitymacji.
Inaczej niż przed 2009 rokiem, kiedy to miała miejsce zmiana przepisów, nie może to być każda osoba wykonująca jakiekolwiek czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli. Jest to wymóg, którego spełnienie wymaga sprawdzenia okoliczności, do których organy kontroli nie mają dostępu. Jednak w takim przypadku mogą poradzić sobie w ten sposób, że okażą legitymację świadkowi, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę.
Przykład
ZLECENIOBIORCY NIE MOŻNA WRĘCZYĆ
Kontrolujący okazali legitymację służbową osobie sprzedającej na bazarze sprzęt RTV, która twierdziła, że jest pracownikiem kontrolowanego. W ciągu 3 dni doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, ale okazało się, że sprzedający jest zatrudniony na umowę-zlecenie. Wszczęcie kontroli w tym przypadku nie było skuteczne, ponieważ sprzedający nie jest pracownikiem, czyli zatrudnionym u kontrolowanego na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.
Tylko te podstawy przesądzają o tym, że możemy mówić o pracowniku, zgodnie z przepisami kodeksu pracy. Może być to mylące, ponieważ w powszechnym rozumieniu za pracownika uznaje się też osoby wykonujące czynności na podstawie umów określonych przez kodeks cywilny, głównie na podstawie umowy-zlecenia albo umowy o dzieło. Dodatkowo, w powszechnym mniemaniu, mogło pozostać przekonanie wynikające z poprzedniego stanu prawnego, kiedy legitymację wystarczyło okazać jakiejkolwiek osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli.
Organy mogą jednak łatwo uniknąć tego problemu, gdy okażą legitymację w obecności świadka będącego funkcjonariuszem publicznym, np. policjantem. Ważne jest to, że jeśli skorzystają z takiej asysty policji, to kontrolujący nie będą musieli ustalać, czy legitymację okazują pracownikowi.
Jakie przesłanki
Po drugie, w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym przed 7 marca 2009 r., kiedy to miała miejsce wspomniana nowelizacja przepisów, zawężono przesłanki wszczęcia kontroli „na legitymację". Czynności kontrolne mają bowiem być niezbędne dla:
- przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub
- przeciwdziałania popełnieniu wykroczenia skarbowego lub
- zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Nie mogą to być „wszelkie okoliczności faktyczne uzasadniające niezwłoczne podjęcie kontroli".
Bez zbędnej zwłoki
Po trzecie, kontrolę podatkową uznaje się za wszczętą z momentem okazania legitymacji służbowej, ale tylko pod warunkiem, że organ kontrolujący doręczy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Musi to nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni.
Takie upoważnienie należy doręczyć samemu kontrolowanemu, powołanemu stałemu reprezentantowi do spraw kontroli podatkowej oraz w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw. Krąg osób jest tu zatem dużo węższy niż w przypadku okazania legitymacji.
Konieczne elementy
Takie upoważnienie powinno zawierać wszelkie wymagane prawem elementy. Jeśli ich nie będzie miało, to nie będzie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli.
Między innymi powinno zawierać oznaczenie kontrolowanego podmiotu. Gdy w lokalu jednego przedsiębiorcy siedzibę mają spółki powiązane, niezwykle ważne jest dokładne oznaczenie kontrolowanego w upoważnieniu.
Przykład
UWAGA NA SPÓŁKI POWIĄZANE
Kontrola ma dotyczyć spółki komandytowej. W takiej sytuacji nie można kontrolować spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet wtedy gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem w tej spółce komandytowej.
Najistotniejsze wydaje się jednak określenie zakresu kontroli. Jeśli wskazane jest, że kontrola dotyczy podatku dochodowego za 2010 rok, to kontrolujący nie mają podstaw do żądania dokumentacji czy wyjaśnień za inne lata w podatku dochodowym czy w innym podatku.
Kłopotliwe regulacje
Jak już była o tym mowa, w przypadku wszczęcia kontroli „na legitymację", organ kontrolujący musi w ciągu 3 dni doręczyć kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Nie ma przy tym możliwości zawieszenia postępowania, co w efekcie doprowadzi do przedłużenia tego terminu.
Przy kontroli prowadzonej wobec przedsiębiorcy taką możliwość wyłącza wprost przepis art. 284a § 5c ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku podmiotów niebędących przedsiębiorcami, jeśli upoważnienie nie zostanie doręczone w terminie 3 dni, to zebranego materiału nie można wykorzystać jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Stanowi o tym wprost art. 284a § 3 ordynacji podatkowej.
3-dniowy termin na doręczenie upoważnienia okazuje się w praktyce krótki. Nie jest możliwe w tym czasie doręczenie pisma za pośrednictwem poczty, w szczególności z wykorzystaniem fikcji doręczenia (podwójne awizo). W praktyce pozostaje zatem jedynie możliwość osobistego wręczenia dokumentu kontrolowanemu lub stałemu reprezentantowi. Jeśli te osoby nie będą obecne osobiście w miejscu kontroli w ciągu 3 dni, to doręczenie nie będzie mogło być wykonane, co udaremni wszelkie działania organów dokonane w ciągu 3 dni. Do terminu tego wlicza się także dni wolne od pracy.
Organy starają się radzić sobie z tą sytuacją. W jednej z takich spraw, 18 marca okazano legitymację upoważnionej osobie i zabezpieczono dokumenty znajdujące się w siedzibie spółki, ale w ciągu 3 dni nie doręczono upoważnienia. Dokumenty te zostały zwrócone stronie 24 marca i ponownie w tym samym dniu zabezpieczone, po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.
NSA w wyroku z 4 listopada 2011 r. (I FSK 257/11)
uznał postępowanie kontrolujących za prawidłowe, ponieważ choć dowody zebrane pomiędzy 18 a 24 marca nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, to te same dokumenty zebrane po 24 marca mogą być takimi dowodami.
Zdaniem sądu naruszenia prawa nie stanowi fakt, że skarżąca w rzeczywistości nie odzyskała dokumentów zabezpieczonych 18 marca, gdyż 24 marca w siedzibie organu kontrolujący formalnie zwrócił te dokumenty i jednocześnie dokonał ich ponownego zabezpieczenia.
