Mimo tego, że skutek zastosowania w praktyce subrogacji ustawowej lub cesji wierzytelności – czyli zmiana osoby wierzyciela – jest podobny, to jednak różnią się one znacząco. Jako instytucje prawa cywilnego są one uregulowane w art. 509–518 kodeksu cywilnego .

Subrogacja ustawowa i cesja wierzytelności różnią się również w zakresie skutków podatkowych, jakie ich zastosowanie w praktyce wywołuje na gruncie ustawy o CIT.

Z udziałem osoby trzeciej

W przypadku podatnika, który wstąpił w prawa wierzyciela w drodze subrogacji ustawowej, czyli spłacił dług (w całości lub w części) za dłużnika, powstaje pytanie, czy wydatki poniesione przez niego na tę spłatę mogą być dla niego kosztem uzyskania przychodów oraz czy spłata takiej wierzytelności w przyszłości przez dłużnika będzie dla niego przychodem do opodatkowania.

Kwestię uznania wydatków na spłatę długu podmiotu trzeciego przez podatnika (nowego wierzyciela), należy rozpatrywać w kontekście art.15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 ustawy o CIT. Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Organy podatkowe są zgodne co do tego, że art.15 ustawy o CIT ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Skutkuje to tym, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł być zaliczony przez niego do kosztów uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (kosztem uzyskania przychodu podatnika nie są wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł –obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu (tak m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 marca 2013 r., ITPB3/423-742/12/PST).

Przejście wierzytelności z jednego podmiotu na drugi skutkuje istnieniem roszczenia po stronie tego drugiego podmiotu o zapłatę tej wierzytelności wobec dłużnika. W związku z tym koszt związany z nabyciem tej wierzytelności poprzez subrogację nie będzie miał charakteru definitywnego, ponieważ dłużnik ma obowiązek spłacić swój dług wobec drugiego podmiotu (podatnika).

Wydatki na nabycie wierzytelności w drodze subrogacji nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji po stronie podatnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie spłaty zobowiązań przez dłużnika do wysokości uregulowanych przez podatnika wierzytelności. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z nim do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Należy jednak pamiętać, że podatnik, spłacając wierzytelność na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., nabywa ją do wysokości dokonanej zapłaty wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą wierzytelnością (tak m.in. postanowienie SN z 29 lipca 1998 r., II CKN 864/97). Oznacza to, że podatnik z tytułu spłaty zobowiązań może otrzymać od dłużnika również odsetki (ustawowe lub wynikające z pierwotnej umowy pożyczki). W takim przypadku kwota tych odsetek będzie stanowiła dla podatnika przychód do opodatkowania.

Zgoda nie jest konieczna

Zgodnie z art. 509–510 k.c. wierzytelność może być bez zgody dłużnika przeniesiona na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może być wynikiem m.in. sprzedaży, zamiany lub darowizny wierzytelności.

Z praw majątkowych

Wierzytelność jest prawem majątkowym. O tym, co uważa się za przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, mówi art. 14 ust. 1 ustawy o CIT: przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej wierzytelności, to organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie może być rozciągnięta na wszystkie sprzedane wierzytelności (zaliczone uprzednio do przychodów należnych). W szczególności nie dotyczy ona straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Cena z umowy

Skutki podatkowe dla zbywającego wierzytelność różnią się w zależności od tego, czy zbywa on wierzytelność własną, czy cudzą.

W przypadku zbycia wierzytelności własnej znaczenie będzie miała cena netto określona w umowie:

- jeżeli cena z umowy będzie niższa od należności będącej przedmiotem wierzytelności, to po stronie zbywającego powstanie strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Wysokość straty to różnica pomiędzy kwotą wierzytelności zarachowanej jako przychód należny (bez VAT) a ceną uzyskaną z jej zbycia; strata ta będzie mogła zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów zbywającego, o ile wierzytelność będąca przedmiotem cesji nie została odpisana jako przedawniona (art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT),

- gdy cena netto będzie obejmować należność główną oraz naliczone, lecz niezapłacone odsetki (które nie zostały zarachowane do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT), to po stronie zbywającego wierzytelność własną powstanie przychód do opodatkowania; będzie nim różnica pomiędzy ceną wynikającą z umowy a kwotą wierzytelności zarachowanej jako przychód należny przez podmiot zbywający.

Potwierdzenie takiego rozwiązania można znaleźć w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 20 maja 2005 r. Izby Skarbowej w Gdańsku (BI/005-0097/05); w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r. (ILPB3/423-34/11-4/EK).

Łącznie z VAT

Podatnik zbywający wierzytelność może ująć w kosztach podatkowych wartość brutto zbywanej wierzytelności, tzn. łącznie z VAT. Wątpliwości, jakie istniały w tym zakresie, rozwiał NSA w uchwale siedmiu sędziów z 11 czerwca 2012 r. (FPS 3/11). Taką linię interpretacyjną utrzymują aktualnie organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Poznania, w interpretacji z 12 września 2012 r. (ILPB3/423-808/09/12-S/ŁM).

Gdy nie zarachowano

Jeszcze z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, jeśli zbywający podmiot nie zarachował jako przychód należny zbywanej wierzytelności. W takim przypadku, przychodem podatkowym dla zbywającego podmiotu będzie cena sprzedaży tej wierzytelności wynikająca z umowy sprzedaży.

Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota faktycznie poniesionych wydatków, w wyniku których te wierzytelności powstały, nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności. Gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać osiągnięty przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (tak m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 9 listopada 2011 r., I SA/Bk 331/11).

Autorka jest prawnikiem w PKF Tax sp. z o.o