Przedsiębiorcy mają problemy z określeniem wartości, w jakiej należy ewidencjonować znaki towarowe, prawa do programów komputerowych, prawa majątkowe nabyte i wytworzone we własnym zakresie, ulepszenia czy inwestycje. Podatkowe rozliczanie tych wydatków ciągle budzi wątpliwości interpretacyjne.

Wartości niematerialne i prawne to część majątku przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład aktywów trwałych. Trzeba podkreślić, że wartości niematerialne i prawne z punktu widzenia sprawozdawczości oraz kryteriów uporządkowania majątku firmy, są grupą najmniej płynnych składników aktywów.

Ponadto, ich cechą charakterystyczną jest to, że nie posiadają tzw. fizycznej postaci, w przeciwieństwie do rzeczowych aktywów trwałych. Są pozostającą pod kontrolą przedsiębiorcy grupą praw i przywilejów. Ustawa o rachunkowości nie zawiera zamkniętego katalogu wartości niematerialnych i prawnych, w przeciwieństwie do ustaw podatkowych.

Tylko nabyte

Najważniejszym kryterium zaliczenia wymienionych praw do wartości niematerialnych i prawnych jest pozyskanie ich w drodze nabycia. Oznacza to, że zakwalifikujemy je do wartości niematerialnych i prawnych tylko wtedy, gdy firma je zakupi lub pozyska nieodpłatnie, w drodze darowizny lub otrzyma je jako aport.

Wytworzonych we własnym zakresie niematerialnych składników majątkowych, np. programów komputerowych, patentów, wynalazków, własnych znaków firmowych, czy towarowych, nie można zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych.

Opracowany przez jednostkę i przekazany do użytkowania na jej własne potrzeby program komputerowy nie jest wartością niematerialną i prawną. Do grupy tej zaliczamy tylko składniki nabyte przez jednostkę gospodarczą.

To, że nie można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie składników wyklucza ich amortyzację.

Przykład

Jednostka stara się o rejestrację wypracowanego we własnym zakresie znaku towarowego i ponosi związane z tym koszty (np. opłata za wstępną rejestrację, koszty obsługi prawnej itp.).

Wydatki te powinny być zaliczane przez jednostkę do pozostałych kosztów operacyjnych.

Składniki majątkowe, w tym prawa majątkowe, o przewidywanym okresie użytkowania krótszym niż rok i cenie nabycia nieprzekraczającej 3500 zł, nie kwalifikują się do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych. Zalicza się je do materiałów, a ich wartość w całości odpisuje się w koszty w momencie zakupu.

Gdy pracownik stworzył oprogramowanie

Gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, powinny być ujmowane w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, ponieważ są autorskimi prawami majątkowymi.

Programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Natomiast art. 74 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej.

Zatem w przypadku programów komputerowych, które nie są nabywane przez jednostkę, lecz są stworzone przez własnych pracowników, znaczenie będzie miała treść umowy o pracę, zawartej z pracownikiem.

Gdy w umowie (umowach) o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to opracowany w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

Do sprzedaży z zyskiem

Oprócz kryterium nabycia istotne jest też drugie kryterium, czyli użytkowanie przez jednostkę wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby tej jednostki. Ustawa o rachunkowości wyraźnie wskazuje na ten warunek (art. 3 ust. 1 pkt 17).

Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych tytułów, które nie są użytkowane przez jednostkę, a są przez nią posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów, w tym z transakcji handlowej, lub innych pożytków. Takie składniki majątkowe, w tym prawa majątkowe, stanowią inwestycje.

Przykład

Nabyte przez jednostkę w drodze zakupu prawo do znaku towarowego o przewidywanym okresie gospodarczego wykorzystania dłuższym niż rok zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych.

Jeśli jednak jednostka zdecydowałaby się np. zakupić licencję z zamiarem jej późniejszego odsprzedania z zyskiem, to nie stanowiłaby ona wartości niematerialnej i prawnej.

Jednostka nie może wprowadzić do ksiąg jako wartości niematerialnej i prawnej wartości prawa, np. znaku towarowego wytworzonego we własnym zakresie. Jednak w przypadku sprzedaży lub przejęcia tej jednostki, nabywca takie prawo będzie już miał. Wycenia on i wprowadza do swoich ksiąg wytworzone przez nabytą spółkę aktywa, mimo, że nie figurują one w jej ewidencji.

Prace rozwojowe mają szczególny charakter

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych. Wobec tego składnika majątkowego nie jest stawiany warunek nabycia. Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych po spełnieniu warunków określonych w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Co mówi przepis

Artykuł 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości mówi, że przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Do wartości niematerialnych i prawnych należą w szczególności:

- autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje (w tym na użytkowanie programów komputerowych), koncesje,

- prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

- know-how.

Prace rozwojowe jako wartość niematerialna i prawna

Warunki zaliczenia zakończonych prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych:

- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone ,

- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań , przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać pięciu lat.

Ustawa o rachunkowości, poza sformułowaniem pewnych warunków nie zawiera konkretnej definicji kosztów prac rozwojowych. Definicję taką znajdziemy natomiast w § 8 MSR 38 „Wartości niematerialne". Z przepisu tego wynika, że prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i MSR 38 wskazują na to, że jednostka musi być bardzo ostrożna przy ocenie, czy dane koszty mogą być zakwalifikowane do kosztów prac rozwojowych, czy też nie. Dlatego powinna odpowiednio udokumentować, że dany składnik wartości niematerialnych i prawnych spełnia wymogi i można go ująć w aktywach.

Na etapie badawczym w koszty

Jednostka musi odróżnić prace badawcze od rozwojowych. W tym zakresie MSR 38 także jest pomocny. Wskazuje on, że koszty prac badawczych nie mogą być aktywowane, natomiast koszty prac rozwojowych – tak, po spełnieniu określonych wymogów. Jednostka może aktywować koszty prac rozwojowych, jeżeli jest w stanie bardzo dokładnie określić, że zostały one poniesione na etapie prac rozwojowych, a nie na etapie prac badawczych.

Nakłady na prace badawcze (lub na realizację etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się w kosztach w momencie ich poniesienia.

Jak odróżnić etap prac badawczych od prac rozwojowych? Prace badawcze to nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej.

Prace rozwojowe są natomiast praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub jego zastosowaniem.

Czego nie ulepszamy

Możliwa jest zmiana wartości początkowej środków trwałych. Powiększają ją koszty ulepszenia środka trwałego, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że jego wartość użytkowa po zakończeniu ulepszenia przewyższa tę posiadaną przy przyjęciu do używania.

Wartość użytkową mierzy się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Niestety, takiej korekty wartości początkowej ustawa o rachunkowości nie przewiduje dla wartości niematerialnych i prawnych. Dla tych składników majątkowych możliwe jest jedynie zmniejszenie ich wartości poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych uwzględniających utratę ich wartości na skutek używania lub upływu czasu.

Przykład

Firma ulepszyła program komputerowy sterujący linią produkcyjną. Jeśli firma zaliczyła ten program do środków trwałych, bo stanowił on składnik urządzenia (bez niego nie spełniałoby swojej funkcji), to ulepszenie zwiększa wartość początkową środka trwałego.

Natomiast w przypadku, gdy w księgach rachunkowych program ten widnieje jako odrębna wartość niematerialna i prawna, to nie ma możliwości powiększenia jego wartości początkowej o koszty ulepszenia. Możliwe są wówczas dwa rozwiązania.

Jeśli ulepszenie spełni warunek okresu użytkowania dłuższego niż rok i wartość ustaloną w polityce rachunkowości dla jednorazowych odpisów (np. 3500 zł), to będzie nowym, odrębnie amortyzowanym składnikiem wartości niematerialnych i prawnych. W przeciwnym przypadku wydatki na ulepszenie zostaną zaliczone do kosztów operacyjnych bezpośrednio lub poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny.

Jak księgować...

Do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w księgach rachunkowych stosuje się konto 020 „Wartości niematerialne i prawne". Należy prowadzić do niego ewidencję szczegółową (analityczną) według poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych (art. 17 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wartości niematerialne i prawne wykazuje się w bilansie według wartości księgowej (wykazanej na koncie 020), pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (ujęte np. na koncie 075 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych") i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, ujęte na koncie 079 „Odpisy aktualizujące wartość wartości niematerialnych i prawnych".

... i inwentaryzować

W okresie trwających w jednostkach inwentaryzacji warto wspomnieć o kwestii, która może wzbudzić wątpliwości u niejednej księgowej: jak zinwentaryzować coś, co nie ma fizycznej postaci? Ustawa o rachunkowości wskazuje, że do inwentaryzacji wartości niematerialnych i prawnych stosuje się zasadę porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników. W takim przypadku weryfikacja polega na stwierdzeniu, czy określony składnik istnieje na dzień bilansowy, czy jednostka sprawuje nad nim kontrolę oraz czy figurująca w księgach wartość jest realna, czy nie nastąpiła jego trwała utrata wartości.

I tu nasuwa się koleje pytanie – jak postąpić w sytuacji, gdy stwierdzimy, że jednostka posiada już całkowicie umorzone wartości niematerialne i prawne? Czy powinna je wycofać z ewidencji? Otóż możliwe są dwa rozwiązania, których zastosowanie zależy od tego, czy dany tytuł przedstawia jeszcze dla jednostki jakąś wartość.

W przypadku, gdy jednostka stwierdzi, że posiada umorzoną wartość niematerialną i prawną, np. program komputerowy (nabyty wcześniej i całkowicie zamortyzowany), który nie przedstawia już dla niej wartości użytkowej, to może na podstawie polecenia księgowania wycofać ten program z ewidencji. Natomiast gdy pomimo zamortyzowania program ten będzie jeszcze jednostce służył, to powinien pozostać w księgach.

Jeśli trwale utraciły wartość

Jeżeli w wyniku weryfikacji realnej wartości okaże się, że nastąpiła trwała utrata wartości tych praw, to należy dokonać odpisu doprowadzającego ich wartość do realnego poziomu.

Co do zasady, utrata wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że składniki te nie przyniosą w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, np. na skutek wygaśnięcia licencji, wycofania z używania, zmiany technologii itp.

Odpis aktualizacyjny, odzwierciedlający trwałą utratę wartości poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych, dokonywany jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 079 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości".

Jeśli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego, to równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 079 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości",

- Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne".

Wyceny omawianych praw na dzień bilansowy dokonuje się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zastosowanie mają tu przepisy art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 46 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Dotyczą one jednostek deklarujących zdolność do kontynuowania działalności.

W przypadku, gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.