Co do zasady obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powiązany jest obecnie ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Tak określona generalna reguła, która została wyrażona wprost w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej – DzU nr 225, poz. 1635 ze zm. (dalej: ustawa o o.sk.) wymaga z jednej strony znacznego uściślenia, chociażby w zakresie użytych w niej pojęć. Z drugiej zaś podlega ograniczeniom wynikającym z dalszych przepisów ustawy.

W praktyce zatem, ta wydawałoby się, prosta i jednoznaczna norma dostarcza licznych wątpliwości interpretacyjnych, które częstokroć prowadzą do uiszczenia opłaty skarbowej „z ostrożności", bądź całkowicie zbytecznie. Zasadne jest więc możliwie kompleksowe przedstawienie wskazywanej materii, problemów powstających na jej tle oraz prawnie uzasadnionych rozwiązań, czemu ma służyć niniejszy artykuł.

Przy czym najszerzej omawiana problematyka dotyczy przedsiębiorców. Z jednej strony bowiem od niedawna możliwe jest wpisywanie pełnomocników wprost do CEiDG, co jedynie w części zwolni przedsiębiorców z opłaty skarbowej. Z drugiej natomiast nadal brak jest jednolitego stanowiska w przedmiocie opłaty skarbowej od prokury.

Za co trzeba zapłacić

Nasze rozważania należy zacząć od określenia pozytywnych przesłanek powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, co pozwoli następnie wskazać sytuacje wyłączone spod regulacji ustawy. Opłatą skarbową objęte są zatem stany faktyczne, w których występują łącznie następujące okoliczności:

a) udzielenie pełnomocnictwa lub prokury,

b) istnieje dokument stwierdzający ten fakt, albo jego odpis, wypis lub kopia,

c) dokument ten został złożony,

d) w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Regulacje z kodeksu cywilnego

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiuje żadnego z przywołanych pojęć. Ich definicji należy więc poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Pełnomocnictwem jest zatem umocowanie do działania w cudzym imieniu oparte na oświadczeniu reprezentowanego (art. 95 in fine kodeksu cywilnego).

Prokura zaś to szczególny rodzaj pełnomocnictwa udzielonego przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 1091 § 1 k.c.).

Warto również wskazać, że na gruncie prawa cywilnego nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnictwo dotyczy dokonywania przez pełnomocnika czynności prawnych w imieniu i na rzecz mocodawcy (np. składanie w jego imieniu oświadczeń woli). Należy je odróżnić od wykonywania czynności faktycznych przez zastępców (np. posłaniec dostarczający pismo).

Ustawa o o.sk. posługuje się przy tym słowem „pełnomocnictwo" bez jego dookreślenia, co czyni przedmiotem opłaty skarbowej złożenie dokumentu każdego pełnomocnictwa, również szczególnego, bądź procesowego, a także pełnomocnictwa substytucyjnego. Ostatni przypadek wynika z tego, że udzielenie substytucji kreuje stosunek pełnomocnictwa bezpośrednio pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem substytucyjnym (art. 106 k.c.).

Uwaga na wyłączenia

Idąc tym tropem należy stwierdzić, że spod objętego przedmiotem opłaty skarbowej pojęcia pełnomocnika lub prokurenta wyłączone są osoby:

- zastępujące mocodawcę jedynie w zakresie czynności faktycznych (np. posłaniec, dzierżyciel),

- aplikanci radcowscy, bądź adwokaccy – nie są oni bowiem dalszymi pełnomocnikami w rozumieniu art. 91 § 3 kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.), a jedynie zastępują radców prawnych, bądź adwokatów, a nie ich mocodawców (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2006 r., III CZP 27/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 37/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 listopada 2007 r., I SA/Bd 646/07).

Odpisy uchwał też się liczą

Zarówno przepisy procedury administracyjnej (art. 33 § 2 i 3 kodeksu postępowania administracyjnego, dalej: k.p.a.), jak również postępowania cywilnego (art. 89 § 1 k.p.c.) i sądowoadministracyjnego (art. 37 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.) przewidują konieczność złożenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu.

Należy jednak zwrócić uwagę na dwie dalsze kwestie wynikające z konstrukcji art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o o.sk. Po pierwsze posługuje się ona zwrotem „dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa", a nie „dokument pełnomocnictwa", co jest bez wątpienia pojęciem szerszym i obejmuje również inne niż sam dokument pełnomocnictwa dokumenty, z których wynika fakt ustanowienia danej osoby pełnomocnikiem albo prokurentem. Chodzi przykładowo o:

- odpis uchwały zarządu spółki handlowej o ustanowieniu prokurenta (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2008 r., III SA/Wa 2020/07),

- odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, który potwierdza udzielenie prokury (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2008 r., I SA/Rz 341/08), z tym że odpis z KRS nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli – w ramach tego samego postępowania – prokurent potwierdza swoje umocowania do działania innym dokumentem, np. uchwałą walnego zgromadzenia, w której udzielono mu prokury. Wystarczy bowiem, by potwierdzenie udzielenia prokury było opodatkowane opłatą skarbową jednokrotnie (wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2008 r.,III SA/Wa 2020/07),

- odpis uchwały innych organów spółki handlowej ustanawiającej pełnomocnika (zob. np. art. 161 § 2 kodeksu spółek handlowych, art. 210 k.s.h., art. 253 k.s.h., art. 379 k.s.h., art. 426 k.s.h.).

Po drugie zaś, konieczność uiszczenia opłaty skarbowej nie powstanie, jeśli stosunek pełnomocnictwa nie zostanie stwierdzony w dokumencie składanym przez stronę, o czym jest mowa niżej.

Ważne dopiero złożenie dokumentu

Obecna ustawa o o.sk. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej nie z faktem sporządzenia samego dokumentu pełnomocnictwa (jak to było pod rządami poprzedniej ustawy), ale dopiero ze złożeniem takiego dokumentu.

Spod opłaty skarbowej wyłączone są zatem te sytuacje, w których nie dochodzi do złożenia dokumentu pełnomocnictwa lub prokury w wymienionych w ustawie sprawach. Można w tym zakresie wyróżnić dwie grupy sytuacji:

- ustawa dopuszcza możliwość udzielenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu organu, bądź sądu (możliwość taka wynika wprost z art. 33 § 2 k.p.a. w postępowaniu administracyjnym, z art. 89 § 2 k.p.c. w toku sprawy przed sądem cywilnym oraz z art. 37 § 2 p.p.s.a. w toku sprawy sądowoadministracyjnej),

- nie jest wymagane złożenie dokumentu pełnomocnictwa.

O ile pierwsza grupa zdarzeń nie budzi wątpliwości, o tyle w przypadku drugim pojawiają się również sytuacje interpretowane niejednoznacznie. Poza sporem znajdują się jednak następujące przypadki, gdy organ administracji:

- nie żąda pełnomocnictwa w sprawach mniejszej wagi od członka rodziny lub domownika strony (art. 33 § 4 k.p.a.),

- z urzędu potwierdza upoważnienie pełnomocnika do prowadzenia sprawy w imieniu przedsiębiorcy wpisanego do CEiDG, czyli każdego przedsiębiorcy jednoosobowego; obowiązek organu nie dotyczy jednak spraw prowadzonych na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa lub ustawy o kontroli skarbowej; w każdej zaś innej sprawie pełnomocnik takiego przedsiębiorcy nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa (art. 25a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Organy podatkowe nie weryfikują danych

Artykuł 25a ust. 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wyłącza obowiązek organów podatkowych do weryfikowania z urzędu danych pełnomocnika przedsiębiorcy w CEiDG, a w konsekwencji pozostawia konieczność wylegitymowania się pełnomocnictwem i uiszczenia od niego opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu ustawy nowelizującej, która wprowadziła ten zapis, wskazano, że wprowadzenie pełnomocnictw ogólnych w sprawach podatkowych powinno być przedmiotem odrębnej, kompleksowej regulacji w ustawie – Ordynacja podatkowa, która będzie dotyczyć nie tylko przedsiębiorców – osób fizycznych, objętych dyspozycją art. 25a projektu. Ze względu na liczną grupę podmiotów zainteresowanych przedmiotową materią, przyszła nowelizacja ustawy – Ordynacja podatkowa będzie wymagać szerokich konsultacji społecznych.

Wprowadzenie pełnomocnictw ogólnych w sprawach podatkowych będzie się wiązać nie tylko z obszernymi zmianami prawnymi. Funkcjonowanie rejestracji pełnomocnictw w administracji podatkowej jest bowiem ściśle powiązane z wdrożeniem programu e-Podatki.

Wobec tego zasadne jest wyłączenie z regulacji zawartej w projektowanym art. 25a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej spraw prowadzonych na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa i pozostawienie kwestii pełnomocnictw ogólnych w tych sprawach odrębnej, przyszłej regulacji w ordynacji podatkowej (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr 3938).

Z uzasadnieniem tym można polemizować. Niezależnie bowiem od słuszności tezy o konieczności opracowania kompleksowej regulacji w przedmiocie pełnomocnictw do spraw podatkowych, brak jest argumentów, które wyłączałyby możliwość weryfikacji przez organy podatkowe pełnomocnictw udzielonych przez jednoosobowych przedsiębiorców w CEiDG.

Ponadto, przepis ten może mieć charakter dyskryminujący, bowiem – jak wskazano wyżej – organy administracyjne powinny weryfikować umocowanie prokurentów (czyli pełnomocników przedsiębiorców wpisanych do rejestru) w rejestrze przedsiębiorców i to niezależnie od przedmiotu sprawy. Tymczasem weryfikacja przez te organy pełnomocników przedsiębiorców wpisanych do ewidencji została ograniczona do spraw innych niż podatkowe.

Innymi słowy, weryfikacja danych prokurenta w rejestrze przez organy podatkowe jest możliwa, natomiast polegająca na dokonaniu tożsamych czynności faktycznych weryfikacja pełnomocnika w ewidencji, jest przez ustawodawcę wyłączona wprost.

Decyduje zakres spraw

Aby powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej niezbędne jest złożenie dokumentu w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Sprawą indywidualną z zakresu administracji publicznej jest każda, konkretna sprawa dotycząca konkretnego podmiotu, rozstrzygana przez organ administracji publicznej rządowej albo samorządowej.

Z kolei pod pojęciem postępowania sądowego należy rozumieć postępowanie prowadzone przed organami wymiaru sprawiedliwości. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują: Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe (J. Zdanowicz, Komentarz do ustawy o opłacie skarbowej. Warszawa 2009).

W pojęciu postępowania sądowego mieści się również postępowanie egzekucyjne uregulowane w k.p.c. (wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2008 r., I SA/Gl 192/2008).

Jeżeli zatem pełnomocnictwo procesowe zostało złożone w postępowaniu rozpoznawczym przed sądem, to obejmuje ono także umocowanie do reprezentacji w postępowaniu egzekucyjnym, chyba że uprawnienie to wyłączono w jego treści.

Oznacza to, że nie jest konieczne złożenie nowego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym, a złożenie przez pełnomocnika jego kopii lub drugiego egzemplarza tego samego pełnomocnictwa w tym postępowaniu należy traktować jedynie jako informację dla organu egzekucyjnego, a nie jako nowe pełnomocnictwo.

W konsekwencji złożenie kopii pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym nie implikuje ponownego obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, jeżeli oryginał tego dokumentu lub uwierzytelniony odpis został złożony przy pierwszej czynności procesowej do akt sprawy i dokonano stosownej zapłaty opłaty skarbowej od tego dokumentu (wyjaśnienie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z 29 marca 2007 r., PL-835/59/JB/07/153).

Tylko przed organami administracji i sądami

Opłacie skarbowej nie podlegają zatem pełnomocnictwa składane w toku innych postępowań niż prowadzone przez organy administracji publicznej, bądź wymiar sprawiedliwości.

Będą to zatem wszystkiego rodzaju sprawy cywilne, np. przetargi, aukcje, składanie ofert, itp., jak również postępowania prowadzone na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych (wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z 6 czerwca 2012 r., KIO 1041/12).

Ustawodawca zwolnił również niektóre przypadki złożenia pełnomocnictwa w toku spraw administracyjnych, bądź sądowych, o czym w będzie mowa dalej.

Ustawa przewiduje zwolnienia

W ustawie o opłacie skarbowej ustawodawca zawarł różnego typu zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe. Zostały one przedstawione w tabeli.

Zwolnieniem z opłaty skarbowej budzącym największe wątpliwości jest przypadek pełnomocnictwa (wypisu, odpisu lub kopii) upoważniającego do odbioru dokumentów.

W szczególności organy podatkowe wielokrotnie prezentowały stanowisko, że zwolnienie to nie dotyczy złożenia oryginału takiego pełnomocnictwa udzielonego w formie zwykłej pisemnej, a jedynie jego odpisu, wypisu lub kopii poświadczonych notarialnie lub przez uprawniony organ, bądź oryginału z podpisem notarialnie poświadczonym (pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych z 22 kwietnia 2010 r., PL/LM/835/12/CHI/10/59).

Wydaje się jednak, że zwolnienie z opłaty powinno dotyczyć także oryginału pełnomocnictwa do odbioru dokumentów, udzielonego w zwykłej formie pisemnej.

Gdzie, dla kogo i jaka opłata

Organem właściwym w przedmiocie opłaty skarbowej, a zatem tym, na którego rachunek należy ją uiścić, jest organ gminy, na obszarze której dokonywana jest czynność podlegająca opodatkowaniu, a więc gdzie następuje złożenie dokumentu pełnomocnictwa lub prokury.

Zapłaty opłaty skarbowej dokonuje się natomiast w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z chwilą złożenia dokumentu oraz spoczywa solidarnie na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie.

Obecnie stawka opłaty skarbowej wynosi 17 złotych i powinna być liczona od każdego stosunku pełnomocnictwa (prokury) stwierdzonych w składanym dokumencie, co wynika wprost z treści części IV załącznika do ustawy.

Za każdą osobno

W przypadku zaś składania tego samego pełnomocnictwa do akt kilku postępowań, należy uiścić opłatę skarbową za każdym razem.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się już bowiem pogląd, który odpowiada stanowisku wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2008 r. (II FSK 128/08), w którym sąd stwierdził, że brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres.

Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 24 października 2007 r. (II FSK 1217/06).

Michał Koralewski radca prawny, wspólnik zarządzający w Kancelarii Radców Prawnych Legitus s.c. w Gdańsku

Zwolnieniem z opłaty skarbowej, które budzi największe wątpliwości, jest zwolnienie pełnomocnictwa (wypisu, odpisu lub kopii) upoważniającego do odbioru dokumentów.

Zdaniem organów podatkowych zwolnienie to nie dotyczy złożenia oryginału takiego pełnomocnictwa udzielonego w formie zwykłej pisemnej, a jedynie jego odpisu, wypisu lub kopii poświadczonych notarialnie lub przez uprawniony organ, bądź oryginału z podpisem notarialnie poświadczonym.

Należy się jednak zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

w Warszawie, który stwierdził, że dla zastosowania tego zwolnienia powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki (wyrok z 20 stycznia 2011 r., VIII SA/Wa 890/10):

- składany dokument powinien być dokumentem oryginalnym, lub odpisem, wypisem lub kopią poświadczoną przez notariusza lub uprawniony organ,

- składany dokument powinien określać upoważnienie do odbioru dokumentów.

Sporny przepis (część IV załącznika do ustawy) stanowi, że zwolnieniu podlega „dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa oraz jego odpis, wypis lub kopia, poświadczony notarialnie lub przez uprawniony organ, upoważniające do odbioru dokumentów".

Z konstrukcji tego zapisu nie sposób zatem wywieść, aby dotyczył on pełnomocnictw z podpisem notarialnie poświadczonym (jak przyjęto w ww. piśmie z 22 kwietnia 2010 r.). Brak jest również przepisu, który przewidywałby formę szczególną dla tego typu pełnomocnictw. Racjonalne wydaje się również przyjęcie, że zwrot „poświadczony notarialnie" odnosi się do „odpisu, wypisu i kopii".

Ostatecznie, idąc tym tokiem rozumowania, należałoby przyjąć, że ów odpis mógłby zostać potwierdzony również przez inny „uprawniony organ", skoro przepis posługuje się koniunkcją łączną „poświadczony notarialnie lub przez uprawniony organ".

Argumenty te przemawiają, moim zdaniem, za zwolnieniem z opłaty skarbowej także oryginału pełnomocnictwa do odbioru dokumentów, udzielonego w zwykłej formie pisemnej.