- Nasza spółka świadczy usługi informatyczne. Pracowników poszukujemy w całej Polsce. Wybrane osoby zapraszamy do Warszawy na rozmowę kwalifikacyjną. Aby zachęcić je do udziału w spotkaniu, zamierzamy zwracać im koszty podróży. Czy taki zwrot jest obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wypłacony kandydatowi do pracy zwrot kosztów podróży jest więc przychodem w rozumieniu ustawy o PIT. Uzyskuje on bowiem w ten sposób przysporzenie majątkowe. Taką kwotę należy zaliczyć do tzw. przychodów z innych źródeł.

Definicja przychodów z innych źródeł

Artykuł 20 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że do przychodów z innych źródeł zalicza się w szczególności:

- kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

- kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego,

- zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego,

- alimenty,

- stypendia,

- dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT,

- dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz

- przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ze sformułowania tego przepisu wynika, że jest to jedynie wyliczenie przykładowe. Potwierdza to orzecznictwo.

Niektóre kryteria budzą wątpliwości

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT zwolnienie świadczeń dla niebędących pracownikami osób odbywających podróż stosuje się, „jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Przepis ten jest niejednoznaczny.

Nie jest nawet jasne, o czyje koszty chodzi. Z interpretacji organów podatkowych wynika, że są to koszty otrzymującego świadczenie. W wyroku z 10 marca 2011 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1868/10, orzeczenie prawomocne) uznał jednak, że warunek ten dotyczy kosztów wypłacającego.

Sąd wskazał, że „z literalnej wykładni powołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 1 wynika, że warunek, aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – musi być spełniony po stronie podmiotu pokrywającego (ponoszącego) koszt tego świadczenia, a nie po stronie otrzymującego to świadczenie.

Przysporzenie, jakie otrzymuje osoba niebędąca pracownikiem, nigdy nie będzie u tej osoby kosztem uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu mogą być bowiem wyłącznie wydatki, a nie przysporzenia. Tylko wydatki mogą być też poniesione celem uzyskania przychodu. Zaakceptowanie zatem wykładni prezentowanej przez ministra finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wprowadzenia powyższego warunku, skoro przysporzenie nie może być kosztem uzyskania przychodu.

Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji »per non est«. Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne (...).

Zaznaczyć należy, że również z brzmienia art. 21 ust. 13 pkt 2, 3 i 4 ustawy o PIT wynika, że warunki wskazane w tych przepisach winny być spełnione przez podmiot pokrywający (ponoszący) koszt świadczenia otrzymywanego przez osobę niebędącą pracownikiem.

W ocenie Sądu, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem – otrzymana przez tę osobę dieta i inne należności za czas podróży będą wolne od podatku jedynie w sytuacji, gdy podmiot ponoszący te koszty nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że były one przez ten podmiot poniesione (wydatkowane) celem uzyskania przychodu. Niezaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu, podmiot pokrywający te koszty osiągnie wyższy dochód i zapłaci wyższy podatek dochodowy.

Stąd uzasadnione jest, aby u osoby niebędącej pracownikiem, otrzymującej pokrycie kosztów jej podróży, nie opodatkowywać osiągniętego z tego tytułu przychodu. Ciężar podatkowy z tego tytułu poniósł już bowiem inny podmiot (podmiot pokrywający te koszty). Z kolei, jeżeli podmiot ponoszący te wydatki zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów, to przychód osiągnięty przez osobę niebędącą pracownikiem nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

W związku natomiast z tym, że do świadczeń otrzymanych przez pracownika nie ma zastosowania art. 21 ust. 13 ustawy o PIT – to w przypadku podróży służbowej pracownika, otrzymana przez niego dieta i koszty podróży – są wolne od podatku niezależnie od tego, czy pracodawca zaliczy te koszty do kosztów uzyskania przychodu, czy ich nie zaliczy".

Można zastosować zwolnienie

Nie znaczy to jednak, że takie świadczenie będzie opodatkowane. Artykuł 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT stanowi bowiem, że zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z ust. 13 tego artykułu wynika, że zwolnienie dla osoby niebędącej pracownikiem (pkt b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W opisanej w pytaniu sytuacji spełniony jest warunek wskazany w pkt 1. Wydatki na poszukiwanie pracowników ponoszone są bowiem w celu uzyskania przychodów.

Istotne rozporządzenie

Aby ustalić limit świadczeń zwolnionych z PIT, trzeba sięgnąć do rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (DzU nr 236, poz. 1990 ze zm. – dalej: rozporządzenie).

Wynika z niego, że zwolnione z opodatkowania są diety oraz zwrot kosztów:

1) przejazdów;

2) noclegów;

3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej;

4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez wypłacającego świadczenie odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zwrot kosztów dojazdów

Nie ma więc przeszkód, aby zwrócić kandydatowi do pracy koszty dojazdu na rozmowę kwalifikacyjną na podstawie przedstawionego przez niego biletu (na zasadach ustalonych przez firmę) i nie pobrać od tego świadczenia podatku. Co istotne, to firma zdecyduje, czy kandydat do pracy ma jechać drugą klasą pociągiem, czy też uzyska zwrot za bilet lotniczy. Firma może też zgodzić się na zwrot kosztów podróży samochodem.

W takiej sytuacji pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, ustalonej przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. DzU z 2004 r. nr 204, poz. 2088 ze zm.). Dla samochodów o pojemności silnika powyżej 900 cm3 stawka ta wynosi 0,8358 zł za kilometr.

Dieta

Kandydatowi do pracy można też wypłacić zwolnioną z PIT dietę. Jest to świadczenie, które ma rekompensować zwiększone koszty wyżywienia w czasie podróży. Wynosi ono 23 zł za dobę podróży. Jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę:

a) od 8 do 12 godzin – przysługuje połowa diety,

b) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Gdy podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

a) do 8 godzin – przysługuje połowa diety,

b) ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Fiskus potwierdza

Taką wykładnię przepisów potwierdzają organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r. (IBPBII/1/415-747/11/BD).

Pytanie zadała spółka, która jest agencją pośrednictwa pracy. W ramach prowadzonej działalności poszukuje ona dla swoich klientów pracowników, którzy spełniają odpowiednie kryteria. Zdarza się, że kandydaci dojeżdżając na rozmowy kwalifikacyjne pokonują duże odległości do innego miasta lub nawet państwa. Spółka rozważa zwrot kosztów ponoszonych na dojazdy przez takie osoby.

Byłyby to głównie koszty biletów autobusowych, kolejowych lub lotniczych. Bilety byłyby kupowane przez spółkę i następnie przekazywane kandydatowi lub też zwrot następowałby w postaci pieniężnej na podstawie przedstawionych dokumentów.

Spółka zapytała, czy taki zwrot kosztów jest zwolniony z PIT. Izba odpowiedziała, że „sfinansowanie bądź zwrócenie przez wnioskodawcę kosztów przejazdów i noclegów kandydatom dojeżdżającym na rozmowy kwalifikacyjne będzie stanowiło dla nich nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tj. do przychodów z innych źródeł.

Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli – jak słusznie stwierdza wnioskodawca – koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez wnioskodawcę.

Rację ma bowiem wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym podkreślić należy, iż ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w powołanych powyżej rozporządzeniach ministra pracy i polityki społecznej.

W przypadku gdy sfinansowane bądź zwrócone przez wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami – odpowiednio – cała kwota refundacji kosztów dojazdu lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C".

Noclegi

Warto także przytoczyć odpowiedź Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 19 czerwca 2007 r. (1472/DPC/415-69/07/PK).

Jest ona istotna z dwóch powodów.

Po pierwsze potwierdza, że takie same zasady obowiązują, jeśli firma zwraca koszty podróży, gdy szuka pracowników dla siebie (nie jest agencją pośrednictwa pracy).

Po drugie z pisma tego wynika, że jeśli rekrutacja trwa dłużej niż jeden dzień i firma opłaca kandydatom do pracy noclegi, to takie świadczenie również jest zwolnione z PIT na takich samych zasadach, jak w przypadku pracowników odbywających podróż służbową. W odpowiedzi tej czytamy:

„Rację ma (...) wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym podkreślić należy, iż ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w powołanych powyżej rozporządzeniach ministra pracy i polityki społecznej."

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii KNDP