Skutki śmierci podatnika prowadzącego jednoosobową działalność

Na gruncie prawa podatkowego spadkobranie wiąże się przeważnie z obowiązkiem złożenia odpowiedniej deklaracji w podatku od spadków i darowizn. W niektórych jednak przypadkach sytuacja prawno-podatkowa spadkobierców jest bardziej złożona. Przykładem takiej sytuacji jest śmierć podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

W zależności bowiem od decyzji spadkobierców w przedmiocie kontynuowania dotychczasowej działalności spadkodawcy, bądź jej likwidacji, na spadkobiercach spoczywają odmienne obowiązki oraz przysługują im inne rodzaje uprawnień. Niniejszy artykuł zostanie poświęcony szerszemu omówieniu tego właśnie zagadnienia, z wyłączeniem jednak kwestii odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, której zasady są, co do zasady, tożsame dla wszystkich spadkobierców.

Podstawową regułę w tym zakresie wprowadza art. 97 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Zgodnie z nim, wszyscy spadkobiercy – niezależnie od decyzji w przedmiocie kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy - przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego podatnika. Jeżeli zaś spadkobiercy decydują się na dalsze prowadzenie tej działalności, to dodatkowo przechodzą na nich prawa spadkodawcy o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Majątkowe, czy niemajątkowe

Brak jest jednolitego kryterium podziału na prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, bądź niemajątkowym.

Największe wątpliwości budzi prawo do odwołania od rozstrzygnięcia podatkowego, które zaliczane jest przez jednych komentatorów do praw majątkowych (A. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 167; R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003), a przez innych do praw niemajątkowych (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa.

Komentarz, Toruń 2002). Istnieje także pogląd pośredni, który nakazuje kwalifikować to uprawnienie w zależności od oceny majątkowego lub niemajątkowego charakteru sprawy, której to rozstrzygnięcie dotyczy. Przy takim założeniu, odwołanie od decyzji w przedmiocie NIP, byłoby uprawnieniem niemajątkowym, a odwołanie od decyzji podatkowej – uprawnieniem majątkowym (S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011).

Istnieje jednak również duża grupa praw i obowiązków, co do których brak jest sporu w zakresie określenia ich majątkowego, bądź niemajątkowego charakteru. Ich przykłady zostały przedstawione w tabeli .Ścisły związek z konkretną osobą

Niezależnie od podziału na prawa i obowiązki o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, niektóre obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane są wyłącznie z osobą podatnika. Nie mogą zatem zostać wykonane przez jego spadkobierców.

Nie można złożyć deklaracji...

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), zgodnie z którym obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym ciąży na podatniku.

Co ważne, podatnik ma obowiązek potwierdzić własnoręcznym podpisem dane wykazane w zeznaniu podatkowym. Analogiczny zapis znajduje się w art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Ponadto, w myśl art. 12 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa.

To wszystko, a także niemajątkowych charakter obowiązku składania zeznań i deklaracji podatkowych, przesądzają o tym, że spadkobiercy zmarłego podatnika nie mogą dokonać za niego rozliczenia podatku. Rozliczenia tego dokonuje organ podatkowy na zasadach wskazanych w dalszej części artykułu. Patrz „Sukcesja może dotyczyć udziału w postępowaniach".

... ani sporządzić remanentu

Podobna zasada, tj. bezpośrednie powiązanie obowiązku z osobą podatnika, odnosi się również do sporządzania remanentu likwidacyjnego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi o składanie na potrzeby tego podatku spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, to zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, do sporządzenia i złożenia tego spisu zobowiązani są podatnicy, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w okolicznościach wymienionych w art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wśród wymienionych okoliczności, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie wskazuje się jednak śmierci podatnika.

Obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązku sporządzenia spisu z natury w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych w wyniku śmierci podatnika. Następca prawny nie jest zobowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i odprowadzenia należnego podatku.

Również na mocy przepisów ordynacji podatkowej, następca nie jest zobowiązany tego uczynić, gdyż przepisy te ustanawiają jedynie odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko tych powstałych za jego życia. Natomiast za zobowiązanie, które zaistniało dopiero po śmierci spadkodawcy, spadkobiercy nie mogą ponosić odpowiedzialności (zob. np. interpretacja Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 30 czerwca 2006 r., PP/443-8/06 oraz interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2008 r., ITPP2/443-817/08/AP).

Kasa tylko dla danego użytkownika

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (DzU nr 212, poz. 1338 ze zm.), każda kasa fiskalna posiada numer unikatowy, który jest indywidualnym i niepowtarzalnym numerem nadanym pamięci fiskalnej kasy przez ministra finansów, jednoznacznie identyfikującym daną kasę, który nie może być przypisany innym urządzeniom.

Z kolei z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że kasa musi zapisywać w pamięci fiskalnej m.in. numer unikatowy kasy oraz NIP podatnika. Zgodnie zaś z § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich użytkowania przez osoby trzecie. Ponadto, w przypadku śmierci podatnika z mocy prawa wygasa jego NIP.

Z przepisów tych wyraźnie wynika, że kasa fiskalna jest urządzeniem, które może być wykorzystywane do pracy w trybie fiskalnym tylko przez jednego, określonego podatnika.

Śmierć podatnika wykorzystującego daną kasę fiskalną w swojej działalności gospodarczej związana jest zatem z koniecznością zakończenie pracy w trybie fiskalnym przez tę kasę lub wymianą jej pamięci fiskalnej w trybie określonym w § 7 ust. 8 ww. rozporządzenia. Obowiązek ten nie spoczywa zatem na podatniku w chwili jego śmierci, bowiem to śmierć powoduje zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej i korzystania z kasy rejestrującej.

Reasumując, spadkobierca nie może korzystać z kasy fiskalnej spadkodawcy. Nie ma również obowiązku dokonania czynności związanych z zakończeniem pracy kasy w trybie fiskalnym. Dodatkowe obowiązki spadkobierców w omawianym zakresie, kontynuujących działalność gospodarczą, zostały przedstawiono w dalszej części opracowania. Patrz „Spadkobiercy mogą kontynuować prowadzenie firmy".

Zgłoszenie albo zeznanie

Podstawowym obowiązkiem spadkobierców, w zależności od stopnia ich pokrewieństwa ze spadkodawcą, jest złożenie:

- zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z1), w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego,

- zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (druk SD-3), w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego (np. przyjęcia spadku),