W niniejszej publikacji zostaną przedstawione wybrane aspekty opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poza zakresem niniejszej publikacji leżą natomiast pożyczki udzielane spółce osobowej (tj. spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) przez jej wspólnika, które na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się za zmianę umowy spółki.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 kodeksu cywilnego).

W zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wymienił m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stanowi o tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 wrzesnia 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC).

Liczy się miejsce położenia

Aby jednak umowa pożyczki została objęta opodatkowaniem, muszą być spełnione pewne warunki związane z miejscem położenia przedmiotu pożyczki w chwili zawierania umowy pożyczki. Mianowicie, stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, czynności cywilnoprawne podlegają temu podatkowi (z wyjątkiem umów spółki i ich zmian), jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Miejscem położenia rzeczy jest miejsce, gdzie się one faktycznie znajdują. Decydujące znaczenia dla ustalenia, czy rzecz znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy za granicą, ma moment dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w naszym przypadku – zawarcia umowy pożyczki. Z kolei miejscem wykonywania prawa majątkowego jest miejsce, gdzie prawo majątkowe jest realizowane.

W Polsce albo za granicą

Jeżeli przedmiotem czynności cywilnoprawnej są rzeczy znajdujące się w Polsce lub prawa majątkowe wykonywane w Polsce, to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na miejsce zawarcia umowy, również gdy umowa została zawarta poza granicami Polski (tak wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2008 r., I SA/Po 916/08).

W tym przypadku nie ma również znaczenia, gdzie miejsce zamieszkania lub siedzibę ma nabywca lub zbywca. Nie jest także istotne miejsce dokonania czynności cywilnoprawnej, np. zawarcia umowy (por. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2008 r., IBPB2/436-30/08/MZ). Dotyczy to również umów pożyczki.

Przykład

ABC sp. z o.o. z siedzibą w Opolu pożyczyła od firmy X 1 tonę żyta (rzecz oznaczona co do gatunku). W chwili zawarcia umowy pożyczki żyto znajdowała się w magazynie pod Opolem.

Umowa pożyczki została zawarta w Opolu. Umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż rzecz (żyto) będąca przedmiotem umowy pożyczki w chwili zawarcia umowy znajdowała się w Polsce.

Natomiast aby objąć PCC czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki:

- nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce,

- objęta zakresem przedmiotowym ustawy czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce.

Spełnienie tylko jednej z nich oznacza, że nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2008 r., IBPB2/436-30/08/MZ).

Przykład

Pani Grażyna M. zamieszkała we Wrocławiu podczas pobytu we Włoszech pożyczyła od znajomej kwotę 1 000 euro w gotówce. Umowa pożyczki została zawarta w Mediolanie, gdzie mieszka znajoma.

Umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż umowa została zawarta we Włoszech i we Włoszech znajdowały się pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia.

Przekazanie środków z rachunku

Powszechnie przyjmuje się, że pieniądze są traktowane jako rzeczy o szczególnych właściwościach (sui generis), których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2007 r., ILPB2/415-145/07-2/AJ).

W przypadku pożyczek gotówkowych nie ma wątpliwości, że przedmiotem pożyczki są rzeczy, a nie prawo majątkowe.

Oznacza to, że oceniając przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, opieramy się na kryterium miejsca położenia rzeczy (pieniędzy), a nie wykonywaniu prawa majątkowego.

W praktyce obrotu gospodarczego pożyczki pomiędzy firmami przyjmują jednak zazwyczaj postać pożyczek bezgotówkowych w formie przelewu bankowego (tzw. pieniądz bankowy). W przypadku takich pożyczek mogą wystąpić pewne problemy związane z ustaleniem, czy przedmiotem umowy są pieniądze czy prawo majątkowe.

W praktyce dominuje pogląd, że przedmiotem pożyczek bezgotówkowych są pieniądze, a nie prawo majątkowe (tak wyrok NSA z 8 czerwca 2006 r., II FSK 819/05; wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2008 r., I SA/Po 916/08; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2012 r., IPPB2/436-73/12-5/AF).

Oznacza to, że jeżeli w momencie zawarcia umowy pożyczki pieniądze znajdują się na rachunku bankowym prowadzonym w kraju, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od miejsca zawarcia umowy pożyczki i siedziby (miejsca zamieszkania) pożyczkobiorcy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2012 r., IPPB2/436-1/12-4/AF).

Natomiast jeżeli w momencie zawarcia umowy pożyczki pieniądze znajdują się na rachunku bankowym prowadzonym za granicą, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że pożyczkobiorca będzie miał w Polsce siedzibę lub miejsce zamieszkania, a umowa pożyczki zostanie zawarta w Polsce.

Przykład

Alfa SA z siedzibą w Warszawie zawarła umowę pożyczki ze szwedzką firmą A.

W chwili zawarcia umowy pieniądze będące przedmiotem pożyczki znajdowały się na szwedzkim rachunku bankowym pożyczkodawcy (firmy B). Umowa pożyczki została zawarta w Sztokholmie.

Umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż jej przedmiotem są rzeczy (pieniądze) znajdujące się za granicą, a umowa pożyczki została zawarta za granicą.

Gdyby umowa pożyczki została zawarta w Polsce (np. w Warszawie), to biorąc pod uwagę, że pożyczkobiorca (nabywca) ma siedzibę w Polsce, umowa pożyczki podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mimo że przedmiot pożyczki w chwili zawarcia umowy znajdował się poza granicami Polski.

Można się jednak spotkać z poglądem, że w przypadku pożyczek bezgotówkowych (pieniądza bankowego) mamy do czynienia z prawem majątkowym. Dla zastosowania art. 1 ust. 4 ustawy o PCC istotne byłoby zatem nie miejsce położenia pieniędzy w chwili zawarcia umowy pożyczki, lecz miejsce spełnienia świadczenia w rozumieniu art. 454 kodeksu cywilnego, za które należałoby uznać miejsce położenia rachunku bankowego, na który wpłynęły pieniądze będące przedmiotem pożyczki (tak wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 106/09).

Moim zdaniem pogląd ten należy uznać za nieprawidłowy, czemu dał wyraz NSA w wyroku z 26 listopada 2010 r., II FSK 1301/09, uchylając ten wyrok.

Czasami podlegają VAT

Ustalenie na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, że dana umowa pożyczki powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie oznacza, że faktycznie dojdzie do takiego opodatkowania. Dana czynność cywilnoprawna może być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 ustawy o PCC.

W przypadku umów pożyczek w grę może wchodzić art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Przepis ten mówi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, lub udział w tych prawach,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych

Szczegółowe omówienie zasad opodatkowania VAT umów pożyczek nie jest przedmiotem niniejszej publikacji. Wskażę zatem jedynie, iż dla objęcia pożyczki podatkiem VAT konieczne jest, aby pożyczkodawca działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zatem objęcie pożyczki podatkiem od towarów i usług skutkuje wyłączeniem umowy pożyczki z opodatkowania PCC (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2009 r., IPPB2/436-64/09-4/AF), również na zasadzie importu usług (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 grudnia 2008 r., ITPP1/443-926/08/MN)

Na marginesie należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na potrzeby ustawy o PCC podatek od towarów i usług ma szersze znaczenie niż podatek nakładany ustawą o VAT i stosownie do art. 1a pkt 7 w zw. z pkt 5 ustawy o PCC oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich, tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) –stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2008 r., ITPB2/436-110/08/IB).

Gdy trzeba zapłacić

W sytuacji gdy umowa pożyczki nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 lub art. 2 ustawy o PCC, należy ją opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych, chyba że będzie korzystać ze zwolnienia, w szczególności na podstawie art. 9 pkt 10 ustawy o PCC.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki. Należy pamiętać, że umowa pożyczki jest ważna i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania przedmiotu pożyczki (np. pieniędzy). Obowiązek uiszczenia podatku należnego od takiej umowy powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy (tak wyrok NSA z 8 czerwca 2006 r., II FSK 819/05).

Obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę, tzn. on jest podatnikiem z tytułu umowy pożyczki. Jeżeli pożyczkobiorcami byłoby kilka podmiotów, to byliby oni wszyscy podatnikami odpowiedzialnymi solidarnie. Podstawą opodatkowania przy umowie pożyczki jest kwota lub wartość pożyczki, a właściwą stawką jest zasadniczo 2 proc.

Poza przypadkami, kiedy umowa pożyczki byłaby zawarta w formie aktu notarialnego, gdy to notariusz jako płatnik pobiera podatek od czynności cywilnoprawnych, podatnicy (tj. pożyczkobiorcy) ,są zobowiązani bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację PCC-3 oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W zasadzie nie ma obowiązku złożenia deklaracji PCC-3 w sytuacji, gdy umowa pożyczki korzysta ze zwolnienia. Wyjątkiem jest przypadek, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o PCC.

Niekiedy trudno jest ustalić miejsce dokonania czynności

Ustalenie miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej ma istotne znaczenie przy badaniu zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC, od których uzależnione jest opodatkowanej czynności cywilnoprawnej.

W przypadku czynności konsensualnych (np. umowa pożyczki), dla których dokonania wystarczające jest złożenia oświadczenia woli, nie sprawia większych trudności w sytuacji, gdy strony czynności cywilnoprawnej złożą jednocześnie oświadczenia woli w jednym miejscu.

W obecnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej, w której masowo wykorzystuje się nowoczesne środki komunikacji np. internet, telefony komórkowe, ustalenie miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej może rodzić poważne trudności. Przepisy kodeksu cywilnego nie regulują kompleksowo tego zagadnienia. Jedynie w przypadku niektórych form zawarcia umowy zagadnienia te zostały uregulowane wprost w przepisach.

Przykładowo w przypadku zawarcia umowy w drodze przyjęcia oferty, reguluje to art. 70 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej - w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

Autor jest doradcą podatkowym, prowadzi własną kancelarię podatkową w Warszawie