Prawo zamówień publicznych: Kiedy wadium zamienia się w przedpłatę - skutki w VAT

Trudności pojawiają się, gdy przetarg jest organizowany nie w celu wyłonienia dostawcy towarów czy usług, tylko nabywcy (dotyczy sprzedaży towaru). Są bowiem rozbieżne koncepcje co do tego, czy i kiedy wadium może być uznane za formę przedpłaty na poczet przyszłych dostaw.

Odpowiedź na te pytania ma istotne znacznie, wpływa bowiem na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT u organizatora przetargu a także na konieczność wystawienia faktury zaliczkowej.

Zasadnicza rozbieżność dotyczy tego, czy wadium już w chwili wyboru najkorzystniejszej oferty uznać można za formę przedpłaty uiszczonej przez zwycięzcę, czy też z taką kwalifikacją poczekać należy do czasu zawarcia przez strony stosownej umowy (choćby przedwstępnej).

Sytuacja komplikuje się, gdy data rozstrzygnięcia przetargu przypada na inny miesiąc niż data zawarcia umowy, co z uwagi na powszechnie przyjmowane terminy nie jest praktyką rzadką.

Z datą wyłonienia zwycięzcy...

Przed takim dylematem znalazła się jedna z pomorskich spółek, która zorganizowała przetarg na zbycie nieruchomości. Warunkiem przystąpienia do przetargu była wpłata

10 proc. ceny wywoławczej w formie wadium przetargowego. Sporządzając specyfikację istotnych warunków przetargu, spółka zastrzegła, że umowa sprzedaży powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego w terminie dwóch miesięcy od rozstrzygnięcia przetargu, pod rygorem przepadku wadium na rzecz sprzedającego. Określiła także, że zapłata ceny ustalonej w przetargu pomniejszona zostanie o wpłacone wadium.

Spółka miała wątpliwość co do tego, z jakim momentem należy uznać, że zwycięzca uiścił przedpłatę na poczet ceny sprzedaży – czy za taką przedpłatę uznać należy wpłacone wadium, a jeśli tak, to czy z datą wpływu na rachunek zbywcy, czy też z datą późniejszą. Jej zdaniem wadium nie może być uznane za formę przedpłaty na poczet przyszłych dostaw, a zatem nie generuje obowiązków w VAT.

Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 lipca 2011 (ITPP1/443-630/11/DM)

nie zgodziła się z tym stanowiskiem.  W jej ocenie wadium uznać należy za część ceny sprzedaży z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta, niezależnie od tego, czy i kiedy strony zawrą umowę regulującą zasady przeniesienia własności nieruchomości.

W świetle tej interpretacji należałoby zatem przyjąć, że organizator przetargu powinien wykazać VAT z tytułu płatności części ceny już w chwili wyłonienia kontrahenta (nabywcy), a nie w momencie zawarcia z nim umowy. W tym samym czasie powinien także wystawić fakturę dokumentującą wpłatę części ceny.

...czy zawarcia umowy

Stanowisko izby jest dyskusyjne. Moim zdaniem ani w momencie wpływu wadium, ani też w dacie rozstrzygnięcia czy nawet zatwierdzenia przetargu nie dochodzi do „otrzymania części należności przed wydaniem towaru”, co zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT uzasadniałoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Wadium jest zaliczane na poczet ceny z chwilą zawarcia ze zwycięzcą przetargu umowy (definitywnej, przedwstępnej czy też warunkowej) i z tym właśnie momentem możliwe jest stwierdzenie, że z woli stron takiej umowy wniesiona wcześniej opłata o charakterze kaucyjnym ma zostać zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Tym samym z tą właśnie datą możliwe jest jednoznaczne ustalenie, że doszło do przyjęcia części należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a więc do powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tej części.

Jak odszkodowanie lub zabezpieczenie

Z uwagi na gwarancyjny (kaucyjny) charakter wadium na pewno nie podlega VAT w sytuacji, gdy nie dochodzi do podpisania umowy z przyczyn leżących po stronie oferenta, który wygrał przetarg. I to mimo że organizator przetargu zatrzymuje wówczas wadium.

Zatrzymanie wadium jest wówczas pewnego rodzaju odszkodowaniem dla zamawiającego. Nie jest ono związane z dostawą lub świadczeniem usług, a więc nie jest czynnością opodatkowaną.  Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2010 (I FSK 1023/09).

Wadium jest też neutralne na gruncie VAT w przypadku, gdy wykonawca nie będzie uchylał się od zawarcia umowy zgodnie z warunkami oferty przetargowej. Aż do momentu zawarcia umowy pełni bowiem funkcję zabezpieczającą, a nie płatniczą. Jego zadaniem jest zapewnienie, że wykonawca zawrze umowę na warunkach wskazanych przez siebie w złożonej ofercie, samo z siebie nie jest natomiast formą zapłaty.

Stanowisko to aprobują także sądy administracyjne.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2011 (III SA/Wa 1115/10) stwierdził, że „błędne jest zrównywanie wadium z zaliczką. Zaliczka już w momencie jej wniesienia jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i nie stanowi, jak wadium, formy zabezpieczenia wykonania umowy, a jedynie część ceny. Wadium występuje jako warunek przystąpienia do przetargu i zabezpiecza zawarcie umowy”.

Błędne byłoby więc stwierdzenie, że wadium zwycięskiego wykonawcy automatycznie, z momentem wyboru jego oferty, podlega konwersji na zaliczkę i w ten sposób powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

Wydaje się, że na kwalifikację wadium na gruncie VAT nie może też wpłynąć to, że w specyfikacji istotnych warunków przetargu zawarte zostaną postanowienia, że wadium będzie zaliczone na poczet ceny. Wskazuje to co prawda z góry, jaką funkcję organizator przetargu chciałby mu przypisać, niemniej nie wpływa na kwalifikację wadium do czasu zawarcia umowy.

Musi być zgoda stron

Jak z tego wynika, nie ma podstaw, aby przyjąć, że wadium wpłacone przez wykonawcę – zwycięzcę przetargu – powinno być zawsze, automatycznie i już w momencie rozstrzygnięcia przetargu traktowane jako forma przedpłaty (zaliczka, zadatek) na poczet transakcji. Kłóciłoby się to z literalnym brzmieniem art. 46 ust. 1a prawa zamówień publicznych, który, jako regułę, nakazuje zwrot wadium wykonawcy (także temu, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza).

Trzy funkcje

Wadium spełnia trzy podstawowe funkcje.

Po pierwsze,

jest to pewna bariera finansowa, która ma zapobiegać przystępowaniu do przetargu lub aukcji osób lekkomyślnych lub nieuczciwych. Zapewnia więc udział w przetargu wyłącznie osób rzeczywiście zainteresowanych zawarciem określonej umowy.

Po drugie,

stanowi zabezpieczenie, że wykonawca, którego oferta została uznana za najkorzystniejszą, zawrze z zamawiającym umowę na warunkach określonych w ofercie, w przeciwnym bowiem razie utraci wadium. Taka też jest jego funkcja, jeśli wykonawca nie wniesie wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

Po trzecie,

wadium pełni dla zamawiającego funkcję kompensacyjną, ponieważ stanowi swoiste zryczałtowane odszkodowanie dla zamawiającego na wypadek, gdyby wykonawca, który przetarg wygrał, uchylał się od zawarcia umowy na uzgodnionych warunkach lub jej zawarcie stało się niemożliwe z przyczyn leżących po jego stronie.

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca oddziela element kaucyjny przetargu (wadium) od elementu umowy – płatność ceny. Oczywiście może zdarzyć się tak (w praktyce jest to zresztą regułą), że wpłacona kwota zostanie przez strony uznana (przekwalifikowana) za przedpłatę z tytułu realizacji zawartej umowy.

Każdorazowo taka decyzja wymaga jednak wyraźnej, zgodnej woli obu stron transakcji. W konsekwencji, do czasu przyjęcia w umowie tego rodzaju ustaleń, organizator przetargu nie ma materialnych podstaw do tego, aby wadium uznać za część płatności na poczet ceny.

Szeroko przyjęła się wprawdzie praktyka zaliczania wadium na poczet świadczenia uczestnika przetargu, co istotnie wpływa na postrzeganie wadium przetargowego jako konstrukcji prawnej tożsamej z zadatkiem, jednak podkreślić należy, że przepisy o organizowaniu przetargów zarówno w reżimie prawa zamówień publicznych, jak i reżimie kodeksu cywilnego nie przewidują, aby zaliczenie takie następowało ex lege.