Sprzedaż udziałów w spółce nadal zwolniona z VAT

Moim zdaniem nie. Przeanalizujmy obowiązujące przepisy i argumenty przytoczone w interpretacji izby z 15 marca 2011 (ITPP1/443-1186/10/AJ).

Nie ulega wątpliwości, że incydentalna transakcja zbycia udziałów w spółce nie wypełnia znamion działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT.

W skierowanym do izby skarbowej zapytaniu wnioskodawca twierdził jednak, że zbywanie udziałów w jego przypadku ma charakter stałej, powtarzalnej aktywności gospodarczej. Przedmiotem jego działalności było bowiem tworzenie i rozwijanie projektów inwestycyjnych, dla których tworzone były spółki celowe.

Znaczną część przychodów wnioskodawcy generowały transakcje zbycia udziałów w tych właśnie spółkach. Jako realizowane z zamiarem powtarzalności podlegały VAT. Zdaniem wnioskodawcy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., jak i od 1 stycznia 2011 korzystają ze zwolnienia z VAT.

To nie jest instrument finansowy

Izba Skarbowa w Bydgoszczy nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Uznała wprawdzie, że sprzedaż udziałów do 31 grudnia 2010 korzystała ze zwolnienia (o ile można uznać ją za usługi pośrednictwa finansowego), jednak w odniesieniu do przepisów obowiązujących po tej dacie stwierdziła, że „znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku dla czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, definicja instrumentów finansowych nie obejmuje udziałów w spółkach. Tym samym należy stwierdzić, iż obowiązujące od 1 stycznia 2011 przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od opodatkowania dla czynności sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Stanowisko izby budzi zastrzeżenia z kilku powodów.

Literalna wykładnia nie wystarczy

Faktem jest, że z nowym rokiem treść ustawy o VAT znacząco się zmieniła. Ustawodawca odszedł od stosowania klasyfikacji statystycznych dla celów tego podatku, czego przejawem było m.in. uchylenie załącznika nr 4 do ustawy i przeniesienie opisanych w nim usług zwolnionych do tekstu ustawy.

Sam jednak fakt zmiany usytuowania regulacji dających podstawy do zwolnienia pewnych usług z opodatkowania nie powinien skutkować zmianą zakresu przedmiotowego tych zwolnień.

Jeśli przyjąć, że prawdziwa była intencja ustawodawcy, aby zmiana ta miała jedynie znaczenie techniczne (odejście od klasyfikacji i przeniesienie zwolnień z załącznika nr 4 do treści ustawy), to wówczas nie można zaakceptować sytuacji, w której pewne usługi, które do 31 grudnia 2010 korzystały ze zwolnienia, obecnie zwolnione już nie są.

Tymczasem taki wniosek płynie z omawianej interpretacji – wywód izby oparty jest wyłącznie na literalnej wykładni wprowadzonego ostatnią nowelizacją art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalniającego z opodatkowania usługi mające za przedmiot instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie tymi właśnie instrumentami.

To, że legalna definicja terminu instrumenty finansowe nie obejmuje udziałów, stanowi, jak się wydaje, kluczową przesłankę uznania przez izbę, że sprzedaż udziałów nie może podlegać zwolnieniu.

Jakie były intencje

Takie podejście budzi uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza jeśli odnieść je do przygotowanego przez Ministerstwo Finansów dokumentu „Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.”, z którego wynika, że uchylenie załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz usług zwolnionych, wraz z jednoczesnym uregulowaniem tej tematyki poprzez przeniesienie jej do treści ustawy, wynikało z konieczności takiego ujęcia wykazu usług zwolnionych, aby zakres zwolnień zgodny był z przepisami dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stwierdzono w tym dokumencie, nie było to możliwe w przypadku zastosowanej w załączniku nr 4 metody opartej na klasyfikacji PKWiU 2008. Podobne tezy znajdują się także w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej.

Można więc wnioskować, że zakres zwolnień z VAT obowiązujący obecnie nie powinien różnić się od tego, który był w mocy jeszcze do 31 grudnia 2010, z tym jednak zastrzeżeniem, że aktualnie obowiązująca regulacja lepiej oddawać ma brzmienie dyrektywy 2006/112/WE. Taki był bowiem, wedle ministerstwa, cel wprowadzonych zmian.

Co mówi prawo unijne...

Jeśli przyjmiemy, że uzasadnieniem dla omawianej zmiany była chęć dostosowania przepisów krajowych do regulacji unijnych, to tym bardziej trudno zrozumieć stanowisko izby, jako że dyrektywa wprost zwalnia czynność sprzedaży udziałów.

Wskazane w ustawie o VAT zwolnienie, zgodnie z intencją wyrażoną  w przywołanym dokumencie Ministerstwa Finansów, oddawać miało możliwie wiernie sens art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy, który stanowi, że „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (...)

łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że na gruncie prawa unijnego tego rodzaju transakcja jest zwolniona z VAT, co potwierdził także pośrednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wskazując w wyroku z 29 października 2009 (w sprawie C-29/08), że zbywanie akcji czy udziałów w spółce, o ile podlega VAT i jest działaniem zmieniającym sytuację prawną i finansową stron transakcji, jest zwolnione od podatku zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f.

Biorąc to pod uwagę, przygotowana nowelizacja, wbrew zapowiedziom ministerstwa, nie transponuje wiernie regulacji unijnych. Dlatego interpretacja bydgoskiej Izby Skarbowej nie powinna opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów znowelizowanej ustawy i pomijać całkowicie kwestię prawa unijnego.

Skoro ustawa o VAT realizować ma założenia unijnego prawa podatkowego, jej brzmienie powinno być zgodne z przepisami dyrektywy, a w razie wątpliwości polskie przepisy interpretować należy tak, aby nie powstawała niedopuszczalna rozbieżność pomiędzy nimi a postanowieniami dyrektywy.

Nadrzędny charakter dyrektywy

Nie może ulegać wątpliwości, że  regulacje unijne stanowią immanentną część polskiego porządku prawnego. Przepisy dyrektywy są źródłem prawa podatkowego, które dodatkowo ma charakter nadrzędny nad polską ustawą.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 (I FSK 61/09): „dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego”.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że „zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.

Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu

do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności” (podobnie NSA w wyroku z 2 kwietnia 2009, I FSK 4/08, Lex nr 497204).

W pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej mieszczą się przepisy dyrektywy 2006/112/WE, co oznacza, że minister finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację, która oprze się nie tylko na przepisach krajowych, ale także uwzględni postanowienia dyrektywy, a w sytuacji gdy zachodzić będzie rozdźwięk miedzy tymi źródłami, dokona wykładni spójnej z prawem unijnym.

...i ustawa o PCC

Na zakończenie warto też zwrócić uwagę na argument oparty na wykładni systemowej zewnętrznej. Potwierdzenie tezy, że zbycie udziałów jest czynnością zwolnioną z VAT, znaleźć można pośrednio również w art. 2 pkt 4b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), który wyraźnie wskazuje, że „nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (...)

czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest (...) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych”.

Brzmienie tego przepisu (który nie został znowelizowany) potwierdza jednoznacznie, że  ustawodawca traktuje umowę sprzedaży udziałów w spółkach handlowych za czynność zwolnioną z VAT, uznając przy tym, że jest to jedna z kilku czynności cywilnoprawnych, które podlegają PCC mimo objęcia ich takim zwolnieniem.

Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, partnerem w Kancelarii Hałoń & Kucharski w Gdańsku