Na podstawie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=EDE7C011A0FBD6AE724663E01A08140A?id=299853]ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym[/link] (dalej ustawa o PPP) przedmiotem PPP jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyka między podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Jednym z istotnych elementów kosztotwórczych wpływających na opłacalność przedsięwzięcia są ciężary podatkowe.

We fragmencie uzasadnienia do projektu ustawy o PPP wskazano, że celem ustawodawcy było zapewnienie neutralności podatkowej świadczeń, które wynikają z umowy o PPP zawieranej między partnerem prywatnym i podmiotem publicznym.

Warto zatem sprawdzić, czy przepisy wprowadzające preferencje podatkowe rzeczywiście zapewniają neutralność podatkową świadczeń wynikających z umowy o PPP. Ponieważ projekty PPP prowadzone są głównie przez spółki kapitałowe, skupimy się na regulacjach [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893 ]ustawy o CIT[/link].

[srodtytul]Inwestycja przez spółkę celową[/srodtytul]

Gdy inwestycja jest realizowana przez spółkę celową, przepisy wskazują, że w razie objęcia przez podmiot publiczny udziałów w niej w zamian za wkład w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do przychodów tego podmiotu nie zalicza się wartości nominalnej udziałów w spółce celowej (art. 12 ust. 4 pkt 19 ustawy o CIT).

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 1k pkt 1a ustawy o CIT, w razie sprzedaży przez strony PPP udziałów w spółce celowej (np. po zakończeniu przedsięwzięcia, jako forma wyjścia z inwestycji przez jedną ze stron PPP) kosztem podatkowym będzie wartość początkowa składnika majątkowego będącego przedmiotem wkładu własnego, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych (jeśli wniesiono grunty lub prawo wieczystego użytkowania, kosztem podatkowym będą wydatki poniesione na ich nabycie).

Oznacza to, że kosztem podatkowym przy zbyciu udziałów będzie podatkowa wartość netto składników majątkowych na moment ich wniesienia aportem do spółki celowej.

[srodtytul]Jednostronne preferencje...[/srodtytul]

Warto wskazać na dwa zasadnicze mankamenty tych regulacji. Po pierwsze, neutralność podatkowa na etapie objęcia udziałów w spółce celowej zapewniona jest jedynie dla podmiotu publicznego. Jeżeli to partner prywatny zdecydowałby się na wniesienie aportu do spółki celowej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość nominalna udziałów objętych w tej spółce byłaby dla niego przychodem podatkowym.

Po drugie, zgodnie z ogólnymi zasadami, jeżeli wartość nominalna udziałów w spółce stanowi przychód podatkowy, to przy sprzedaży tych udziałów kosztem podatkowym jest ta sama wartość nominalna, co eliminuje potencjalne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

W przypadku PPP kosztem zbycia udziałów w spółce celowej przez partnera prywatnego będzie podatkowa wartość netto majątku wniesionego uprzednio do spółki celowej (koszt historyczny), co może teoretycznie spowodować podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

[ramka][b]Przykład[/b]

Partner prywatny nabył działkę gruntu za 1000 jednostek pieniężnych (j.p.) i po pewnym czasie wniósł ją aportem do spółki celowej w ramach umowy o PPP, obejmując udziały w spółce celowej o wartości nominalnej 1500 j.p. (w związku ze wzrostem wartości gruntu). W momencie aportu partner prywatny uzyska dochód podatkowy w wysokości 500 j.p.

W momencie zbycia udziałów w spółce celowej dochodem podatkowym będzie różnica między ceną sprzedaży udziałów (np. 2000 j.p.) a wydatkami na nabycie gruntu (1000 j.p.), czyli 1000 j.p., w tym także 500 j.p. opodatkowanych już w momencie uprzedniego aportu do spółki celowej.

Oznacza to, że zarówno na etapie wniesienia aportu do spółki celowej, jak i sprzedaży udziałów w tej spółce opodatkowane będzie 500 j.p. wynikających ze wzrostu wartości gruntu między dniem jego nabycia a dniem jego wniesienia do spółki celowej.[/ramka]

[srodtytul]...i dość ograniczone[/srodtytul]

Warto także zaznaczyć, że przepis wyłączający z przychodów podatkowych wartość nominalną udziałów objętych przez podmiot publiczny w spółce celowej może mieć ograniczone znaczenie. Wynika to z tego, że częstokroć dochód podatkowy powstały z tytułu aportu majątku przez podmiot publiczny będzie korzystać ze zwolnienia z CIT jako tzw. dochód z majątku jednostek samorządu terytorialnego (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Podsumowując, przepisy podatkowe dotyczące wnoszenia majątku do spółki celowej i sprzedaży udziałów w spółce celowej mogą mieć ograniczone znaczenie w praktyce, a w niektórych sytuacjach sprawiają, że formuła PPP jest wręcz niekorzystna dla podmiotu prywatnego w porównaniu z zasadami ogólnymi.

W praktyce przepisy te zapewniają odroczenie ewentualnego opodatkowania niektórych podmiotów publicznych (np. spółek komunalnych świadczących usługi użyteczności publicznej) będących udziałowcami spółek do momentu zbycia udziałów w tych spółkach.

[srodtytul]Inne korzyści...[/srodtytul]

Przepisy ustawy o CIT przewidują także inne preferencje podatkowe dla projektów PPP:

1) zwolniony z CIT, z pewnymi wyjątkami, jest wkład własny otrzymany przez partnera prywatnego lub spółkę celową, o ile będzie przeznaczony na cele wskazane w umowie o PPP (art. 17 ust. 1 pkt 42),

2) nie stanowi przychodu podatkowego podmiotu publicznego wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o PPP przekazanych przez partnera prywatnego lub spółkę celową (art. 12 ust. 4 pkt 18),

3) w razie nieodpłatnego przeniesienia własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w terminie określonym w umowie o PPP kosztem uzyskania przychodu dla partnera prywatnego lub spółki celowej jest wartość początkowa tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, czyli podatkowa wartość netto tych składników majątkowych (art. 15 ust. 1r).

[srodtytul]...też niezbyt szerokie [/srodtytul]

Regulacje te należy ocenić pozytywnie, mimo że mogą mieć ograniczone znaczenie w praktyce. Przykładowo problem z ewentualnym opodatkowaniem wkładu własnego otrzymanego przez podmiot prywatny lub spółkę celową (pkt 1 powyżej) powstanie praktycznie jedynie w razie otrzymania tego wkładu nieodpłatnie, np. w formie użyczenia lub darowizny czy też sfinansowania dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia.

W pozostałych, częstszych sytuacjach, np. sprzedaży lub dzierżawy majątku partnerowi prywatnemu lub aportu majątku na rzecz spółki celowej, nie dojdzie do przysporzeń podlegających CIT po stronie tych podmiotów, zatem zwolnienie nie będzie musiało być stosowane.

Podobnie jest w przypadku nieodpłatnego przekazania majątku na rzecz podmiotu publicznego po zakończeniu przedsięwzięcia (pkt 2 powyżej). Przepisy przewidują zwolnienie dla podmiotu publicznego, ale w praktyce wystarczające okazać się może przywołane już wyżej zwolnienie z CIT dochodów jednostek samorządu terytorialnego.

Z pewnością natomiast korzystne jest zaliczenie przez partnera prywatnego lub spółkę celową podatkowej wartości netto składników przekazanych nieodpłatnie na rzecz podmiotu publicznego (pkt 3 powyżej). W innym bowiem wypadku możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej byłaby najpewniej kwestionowana przez władze skarbowe.

Niezależnie od tych wątpliwości trudno czynić zarzut powyższym regulacjom, że mogą prowadzić do korzystnych skutków podatkowych w mniej standardowych projektach PPP. Zatem ocena tych przepisów (z wyjątkiem regulacji dotyczących kosztu podatkowego przy zbyciu udziałów w spółce celowej przez partnera prywatnego) powinna być pozytywna.

[srodtytul]Czego zabrakło[/srodtytul]

Co jednak nie może być oceniane pozytywnie i jest kluczowym mankamentem wskazanych regulacji podatkowych, to ich wyrywkowość. Wiele potencjalnych problemów podatkowych nie zostało bowiem rozstrzygniętych. W efekcie, mimo istnienia preferencji podatkowych, konieczne jest odpowiednie planowanie podatkowe przedsięwzięć podejmowanych w ramach PPP już na etapie ich projektowania.

Przykładowo na gruncie CIT w celu uniknięcia generowania w pierwszej, najbardziej kosztownej, fazie projektu strat podatkowych, które mogą nie być rozliczone w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, warto rozważyć wydłużenie okresów amortyzacji podatkowej środków trwałych.

Ponadto częstokroć podmioty publiczne nie będą miały prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu składników majątkowych (np. budynków i budowli) służących zadaniom publicznym, bo najczęściej nie mają statusu podatnika VAT w związku z wykonywaniem tych zadań lub ich usługi podlegają zwolnieniu z VAT.

W tym kontekście istotną wadą obecnych regulacji jest brak preferencji w podatku VAT. W celu zmniejszenia ciężaru VAT dla podmiotu publicznego strony powinny zatem rozważyć zastosowanie opcjonalnego zwolnienia z VAT dostaw budynków lub budowli (przy czym w celu uniknięcia ewentualnej korekty VAT naliczonego przez partnera prywatnego dostawy te powinny być dokonywane po zakończeniu okresu obowiązkowej korekty).

Zabrakło także regulacji zwalniającej operacje gospodarcze podejmowane w ramach projektów PPP z podatku od czynności cywilnoprawnych (np. wniesienie aportu do spółki celowej, sprzedaż udziałów w spółce celowej, sprzedaż lub zamiana nieruchomości zwolniona z VAT).

[b]Podsumowując, preferencje podatkowe dla projektów PPP, choć to krok w dobrym kierunku, są niewystarczające, aby mówić o neutralności podatkowej świadczeń wynikających z umowy o PPP. Warto, aby ustawodawca krytycznie przeanalizował istniejące przepisy i stworzył bardziej kompleksowy system zachęt podatkowych dla sektora PPP. [/b]

[ramka][b]Co wynika z umowy[/b]

Przez umowę o PPP partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Wkładem własnym jest świadczenie podmiotu publicznego lub partnera prywatnego polegające w szczególności na:

- poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia,

- wniesieniu składnika majątkowego (w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy).

Umowa o PPP może przewidywać, że w celu jej wykonania podmiot publiczny i partner prywatny zawiążą spółkę kapitałową, spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną (spółka celowa). Cel i przedmiot działalności spółki celowej nie może wykraczać poza zakres określony umową o PPP. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii Salans[/i]