Wspólnicy spółek osobowych (cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych) będący osobami fizycznymi mają do wyboru trzy formy opodatkowania osiąganych przez siebie przychodów: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, podatek dochodowy na zasadach ogólnych oraz podatek liniowy.

Opodatkowanie w formie ryczałtu lub podatkiem liniowym wymaga od podatnika złożenia odpowiedniego oświadczenia w terminie do 20 stycznia danego roku lub nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu – w razie rozpoczęcia działalności w trakcie roku. Czy prawo wyboru dotyczy również spadkobiercy wspólnika, w odniesieniu do przychodów osiągniętych z odziedziczonego udziału w spółce?

[b]Podatnikami podatku dochodowego w zakresie przychodów uzyskanych od dnia otwarcia spadku są spadkobiercy. Jeżeli spadkodawca rozliczał podatek według stawki liniowej, możemy mieć do czynienia z dwiema sytuacjami.[/b]

Pierwsza jest w miarę prosta. Spadkobierca prowadzi już działalność jako wspólnik innej spółki lub indywidualnie, dla której wcześniej wybrał stawkę liniową albo zasady ogólne (dotyczy to również sytuacji, gdy działalności faktycznie nie rozpoczęto, choć wybrano już dla niej formę opodatkowania, bądź działalność jest zawieszona).

Wówczas przychody z dziedziczonego udziału również będą opodatkowane odpowiednio stawką liniową lub według zasad ogólnych. Wcześniejszy wybór ma bowiem walor uniwersalny, dotyczy wszystkich przychodów danej osoby uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Analogicznie należy postępować, gdy spadkobierca wybrał wcześniej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Nowy strumień przychodów zostanie opodatkowany ryczałtem, chyba że przedmiot działalności spółki wyklucza zastosowanie tej formy opodatkowania. Wówczas spadkobierca utraci prawo do ryczałtu i od dnia uzyskania pierwszego przychodu przejdzie na zasady ogólne (z obowiązkiem sporządzenia remanentu).

Najbardziej problematyczna jest sytuacja, gdy spadkobiercy nie prowadzą ani nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wybierali w związku z tym zasad opodatkowania.

[ramka][b]Spadki według kodeksu cywilnego[/b]

Zgodnie z art. 922 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] (k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.).

W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

Zgodnie z art. 1035 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów tytułu VIII kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.).

W świetle cytowanych przepisów spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie.

Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne. Zatem z dniem śmierci wspólnika jego spadkobiercy zostają współwłaścicielami udziałów w spółce jawnej.[/ramka]

[ramka][b]Bez opodatkowania likwidacji[/b]

W myśl art. 64 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link] (k.s.h.), mimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika i mimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Jeżeli spółka nadal trwa, nie dochodzi do jej likwidacji. Nie ma zatem zastosowania art. 24 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link] (ustawa o PIT) dotyczący wyliczenia dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Nie będzie miał również zastosowania art. 44 ust. 4 tej ustawy, dotyczący ustalenia podatku od dochodu wyliczonego na podstawie art. 24 ust. 3.

W związku ze śmiercią wspólnika zmienia się skład osobowy spółki, stąd konieczne jest określenie wartości udziału kapitałowego należnego spadkobiercom zmarłego wspólnika.

W tym celu należy ustalić wartość majątku spółki, co z kolei wymaga sporządzenia remanentu. W przypadku spółek prowadzących księgi rachunkowe konieczne będzie sporządzenie bilansu, zgodnie bowiem z art. 65 § 1 pkt 2 k.s.h. w razie śmierci wspólnika dniem bilansowym jest dzień jego śmierci.

W bilansie należy uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wymierną wartość w pieniądzu (tak[b] interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2009 r., ITPB1/415-705/08/WM[/b]). [/ramka]

[srodtytul]GDY SPADKOBIERCA NIE PROWADZIŁ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ[/srodtytul]

[b]Organy podatkowe są zdania, że aby spadkobiercy skutecznie przejęli prawo do stosowania stawki liniowej, powinni złożyć do dnia uzyskania pierwszego przychodu odpowiednie oświadczenie[/b]

Ze względu na okoliczności towarzyszące śmierci wspólnika spadkobiercy bardzo rzadko są w stanie złożyć oświadczenie w odpowiednim terminie. W działalności generującej codzienne przychody (np. spółka prowadzi działalności w zakresie handlu detalicznego) jest to w praktyce niewykonalne. Oświadczenie należałoby złożyć już w dniu otwarcia spadku, czego raczej trudno wymagać od spadkobierców.

Tymczasem władze skarbowe konsekwentnie przyjmują, że wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu na zasadach podatku liniowego wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w przepisach ustawy o PIT i tylko spełnienie tych przesłanek umożliwia spadkobiercy stosowanie stawki liniowej (np.[b] interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 października 2008 r., IBPB1/415-579/08/AB[/b]).

Przywołując art. 97 § 1 i 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?id=176376]ordynacji podatkowej[/link] oraz art. 922 § 2 k.c., kwestionują możliwość przejścia na spadkobiercę z mocy samego prawa uprawnienia do stosowania stawki liniowej. Interpretacje te oparte są na jednym argumencie. W każdej z nich czytamy, że prawo do stawki liniowej jest nierozerwalnie związane z konkretnym podatnikiem spełniającym określone przepisami warunki i dlatego nie przechodzi automatycznie na spadkobierców.

Czy rozumowanie to jest prawidłowe? Moim zdaniem absolutnie nie.

[srodtytul]Przejście praw i obowiązków[/srodtytul]

Art. 97 § 1 ordynacji podatkowej mówi, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z kolei w § 2 stwierdza, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na swój rachunek.

Cytowany przepis dzieli prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych na mające charakter majątkowy i niemajątkowy. Z reguły ogólnej wynika, że prawa i obowiązki majątkowe co do zasady przechodzą na spadkobierców, natomiast prawa i obowiązki niemajątkowe na spadkobierców nie przechodzą, chyba że związane są z działalnością gospodarczą a spadkobierca tę działalność kontynuuje.

[srodtytul]Prawa majątkowe i niemajątkowe[/srodtytul]

Ordynacja podatkowa nie daje żadnych wskazówek, co należy rozumieć przez prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym. Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes danej osoby i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych.

Na gruncie prawa publicznego, w tym i podatkowego, wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne.

Prawa niemajątkowe – proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawnofinansowe, a prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawnofinansowe (tak C. Kosikowski, „Prawnofinansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania” (w:) „System instytucji prawnofinansowych”, t. I „Instytucje ogólne”, Ossolineum 1982, s. 154 – 155, oraz S. Babiarz, „Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw”, cz. 2, „Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym”, ZNSA 2006, nr 1).

Dalej należy zauważyć, że art. 97 ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie posługuje się kategorią „praw i obowiązków nierozerwalnie związanych z osobą podatnika”. Ordynacja nie dzieli praw majątkowych i niemajątkowych na te związane i te niezwiązane z daną osobą.

Tymczasem podziałem tym regularnie posługują się w interpretacjach organy podatkowe, wywodząc z niego brak możliwości przejścia na spadkobiercę stawki liniowej, jako prawa ściśle związanego z osobą podatnika.

[srodtytul]Podatków się nie dziedziczy[/srodtytul]

Aby zrozumieć treść art. 97 ordynacji, należy zacząć od tego, że zasady i zakres dziedziczenia praw i obowiązków określonych w kodeksie cywilnym nie mają w ogóle zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Do spadku nigdy nie należą prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów prawa podatkowego, także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie.

Z tego wynika wyraźnie, że do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego nie ma zastosowania ani art. 922 § 1 k.c., ani tym bardziej art. 922 § 2 k.c., który wyklucza możliwość dziedziczenia praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Wyodrębnionej kategorii praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego w prawie podatkowym po prostu nie ma, a posługiwanie się nią przez organy podatkowe to nieporozumienie.

Dzieje się tak dlatego, że wszystkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego zawsze mają charakter „osobisty” i nie podlegają dziedziczeniu w świetle prawa cywilnego. Są to bowiem stosunki prawne wynikające z prawa publicznego, między dłużnikiem (podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym, osobą trzecią itd.) a wierzycielem podatkowym.

Żadna z tych osób nie może przenieść na kogoś innego swoich praw i obowiązków publicznoprawnych w drodze umowy, tak jak można to robić z prawami majątkowymi wynikającymi z prawa cywilnego. Podobne umowy na gruncie prawa podatkowego nie mają żadnej mocy.

Brak możliwości przenoszenia takich praw i obowiązków na gruncie prawa spadkowego (i w ogóle cywilnego) wymusił konieczność wprowadzenia do prawa podatkowego swoistej i autonomicznej regulacji art. 97 ordynacji podatkowej, który ustanawia generalną sukcesję praw i obowiązków spadkodawcy o charakterze publicznoprawnym.

Dopiero te z zasady nieprzenoszalne prawa i obowiązki (zawsze ściśle związane z osobą podatnika) ordynacja podatkowa dzieli na prawa i obowiązki majątkowe oraz niemajątkowe. Jak już powiedzieliśmy, te pierwsze co do zasady przechodzą na spadkobierców, te drugie tylko wówczas, jeżeli związane są z działalnością gospodarczą spadkodawcy a spadkobierca tę działalność kontynuuje.

[srodtytul]Wybór stawki liniowej to prawo majątkowe[/srodtytul]

Większość uprawnień i obowiązków w materialnym prawie podatkowym ma charakter majątkowy, tzn. kształtuje zakres, termin i formę transferów majątkowych między podmiotem publicznoprawnym (w tym wypadku budżetem państwa) a podatnikiem. Niewątpliwie taki ściśle majątkowy charakter ma prawo do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem stawki określonej w art. 30c ustawy o PIT.

Wybór stawki linowej bezpośrednio kształtuje wysokość podatku płaconego przez podatnika, czyli wielkość jego zobowiązań publicznoprawnych. Biorąc to pod uwagę, [b]należy przyjąć, że wybór formy opodatkowania w postaci stawki liniowej jest prawem (i obowiązkiem) majątkowym spadkodawcy, które wynika z przepisów prawa podatkowego, i dlatego podlega sukcesji generalnej przewidzianej w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. [/b] Jeżeli więc spadkobierca nie wybrał wcześniej żadnej formy opodatkowania ani nie prowadził działalności gospodarczej, dziedzicząc udziały po wspólniku opodatkowanym według stawki linowej automatycznie, z mocy samego prawa, przyjmuje dla siebie tę samą formę opodatkowania. Będzie mógł ją zmienić dopiero w styczniu następnego roku przez złożenie odpowiedniego oświadczenia.

Z tego wynika, że mimo konsekwentnie nieprzychylnego stanowiska organów podatkowych spadkobiercy mogą składać wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w sytuacji, kiedy zgodnie ze wskazówkami urzędu skarbowego rozliczyli podatek na zasadach ogólnych, mimo że zgodnie z prawem objęci byli podatkiem liniowym. Najprawdopodobniej jednak w celu uzyskania korzystnego dla nich rozstrzygnięcia konieczne będzie doprowadzenie sporu aż przed sąd administracyjny.

[ramka][b]Co ze stratami i ulgami[/b]

Problem sukcesji praw i obowiązków na podstawie art. 97 ordynacji podatkowej dotyczy również innych kwestii związanych z prawem podatkowym. Zaprezentowany tok rozumowania można z równym powodzeniem zastosować do rozliczania strat po zmarłym spadkobiercy, korzystania z ulg czy kontynuowania wybranej przez niego uproszczonej formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy.

W odniesieniu do rozliczania strat istnieje nawet korzystna – choć niestety odosobniona – [b]interpretacja Urzędu Skarbowego we Wrześni z 29 marca 2007 r. (ZD/415-2/07)[/b], w której czytamy:

„(...) prawo do obniżenia na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o PIT dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez spadkobiercę o wysokość straty z tego źródła przychodu poniesionej przez spadkodawcę jest prawem majątkowym. Wobec powyższego przepis art. 97 § 1 ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w zakresie nabycia przez panią ww. prawa majątkowego”.[/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w L.F.&B. sp. z o.o. we Wrocławiu [/i]