Akceptacja stanowiska sądu oznacza, że podatnicy mogą ubiegać się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

[srodtytul]Zwolnienie, podatek i znowu zwolnienie[/srodtytul]

W momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej pożyczki od wspólników (udziałowców/akcjonariuszy) były zwolnione od [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=185384]podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)[/link].

Jednak od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie to zniesiono i pożyczki te zostały objęte PCC według stawki 0,5 proc. Jednocześnie organy podatkowe przyjmowały, że nie miało znaczenia to, czy którakolwiek ze stron pożyczki była opodatkowana [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]VAT[/link] lub zwolniona z tego podatku, co w wypadku pożyczek od osób innych niż udziałowiec/akcjonariusz oznaczało wyłączenie pożyczki z opodatkowania PCC (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

Dopiero od 1 stycznia 2009 r. pożyczki od wspólników ponownie objęto zwolnieniem z PCC (art. 9 pkt 10 lit. i). W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu ani stawką 0,5 proc. jako zmiana umowy spółki, ani stawką 2 proc. jako standardowa umowa pożyczki.

[srodtytul]Co orzekł sąd[/srodtytul]

W [b]wyroku z 11 września 2009 r. (III SA/Wa 619/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie[/b] orzekł, że regulacje ustawy o PCC obowiązujące w latach 2007 – 2008, przewidujące opodatkowanie pożyczek od wspólników, były sprzeczne z prawem wspólnotowym. Pożyczki te nie powinny być objęte PCC.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 z 17 lipca 1969 r. państwa członkowskie były zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 proc. lub niższą. Natomiast art. 4 ust. 2 lit. c tej dyrektywy zezwalał państwom na dalsze opodatkowanie pożyczek otrzymanych przez spółkę kapitałową, o ile wierzyciel uprawniony był do udziału w zysku spółki i w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1 proc.

Tym samym, w celu ustalenia, czy pożyczka od wspólnika powinna być zwolniona z PCC na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w Polsce 1 lipca 1984 r.

[srodtytul]Co mówiły stare przepisy[/srodtytul]

Na ten dzień opłacie skarbowej, która była rodzajem podatku kapitałowego, podlegały jedynie te pożyczki od wspólników, które zostały wskazane w § 54 ust. 5 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Zgodnie z tym przepisem 5-proc. stawką opłaty skarbowej objęte były pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50 proc. kapitału zakładowego.

Tym samym, zdaniem WSA, w momencie przystąpienia do UE Polska była zobowiązana do zwolnienia z PCC pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, pod warunkiem że ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekraczała 50 proc. kapitału zakładowego.

Polska bowiem nie zastrzegła sobie możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania tych transakcji. W konsekwencji w zakresie, jakim pożyczki wspólnika podlegały opodatkowaniu w latach 2007 – 2008 w innych niż wskazane w § 54 ust. 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=184196]rozporządzenia o opłacie skarbowej[/link] przypadkach, przepisy ustawy o PCC były sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Co zarazem istotne, ze względu na powszechnie respektowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasadę stałości i zwolnienie pożyczki od wspólnika z PCC w dniu 1 maja 2004 r., ponowne wprowadzenie jej opodatkowania 1 stycznia 2007 r. było nieuprawnione.

[srodtytul]Zwolnienie dla wszystkich pożyczek[/srodtytul]

Można oczywiście iść jeszcze dalej i twierdzić, że wszelkie pożyczki od wspólnika nie powinny – w dniu akcesji Polski do UE – podlegać PCC, a więc nawet te, które 1 lipca 1984 r. podlegały podatkowi kapitałowemu, ale w wysokości wyższej niż 1 proc. Zgodnie bowiem z dyrektywą 69/335 pożyczki od wspólników mogły podlegać opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim były 1 lipca 1984 r. opodatkowane stawką 1 proc.

Można zatem argumentować, że skoro obowiązująca w tym dniu stawka opłaty skarbowej od określonych rodzajów pożyczek przekraczała 1 proc. wartości pożyczki, to nie został spełniony warunek opodatkowania stawką 1 proc., a więc wszystkie pożyczki od wspólnika powinny być wyłączone z PCC.

To stanowisko wydaje się jednak nieprawidłowe. Należy bowiem mieć na uwadze, że opodatkowanie w dniu 1 lipca 1984 r. pożyczki od wspólnika wyższą stawką niż 1 proc. wynikało z braku związania Polski w tej dacie regulacjami dyrektywy 69/335. Istotne jest natomiast to, że pożyczki te nie były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,5 proc. lub niższą, bo w takim wypadku nie mogłyby być opodatkowane w przyszłości – zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy.

W konsekwencji, choć 1 lipca1984 r. określone rodzaje pożyczek od wspólników były opodatkowane stawką wyższą niż 1 proc., okoliczność ta jest bez znaczenia i w dniu przystąpienia Polski do UE tego rodzaju pożyczki mogły podlegać PCC. Warto zarazem ponownie podkreślić, że ustawodawca nie skorzystał z tej możliwości, bowiem 1 maja 2004 r. wszystkie pożyczki od wspólników były zwolnione z PCC.

[srodtytul]Polskie regulacje niezgodne z unijnymi[/srodtytul]

Mając to na względzie, wydaje się, że w dniu akcesji do UE Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek od wspólników jedynie wówczas, gdy ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50 proc. kapitału zakładowego.

Jednocześnie maksymalna stawka podatku mogła wynosić 1 proc. Skoro jednak ustawodawca zdecydował o zwolnieniu z dniem 1 maja 2004 r. wszystkich pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólników, to w dniu akcesji do UE krajowe regulacje były zgodne z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się natomiast do zmian wprowadzonych 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, że ze względu na obowiązującą zarówno na gruncie dyrektywy 69/335, jak i dyrektywy 2008/7/WE zasadę stałości i zakaz ponownego wprowadzania opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji nim nieobjętych, objęcie PCC pożyczek od wspólnika w latach 2007 – 2008 było niezgodne z przepisami UE.

[srodtytul]Spółki mogą żądać zwrotu PCC[/srodtytul]

Zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie ETS zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy dyrektywa została nieprawidłowo wdrożona do krajowego porządku prawnego, obywatele mają możliwość powoływania się bezpośrednio na wynikające z niej uprawnienia, jeśli są one bezwarunkowe i precyzyjne.

Jednocześnie organy publiczne, w tym w szczególności organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie powinny stosować przepisów sprzecznych z takimi postanowieniami dyrektywy.

Tym samym uznać należy, że ze względu na sprzeczność polskich regulacji dotyczących opodatkowania PCC pożyczek od wspólników, obowiązujących w latach 2007 – 2008, z prawem unijnym podatnicy, a więc spółki, które otrzymały pożyczki, są uprawnione do żądania zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku. Spółki, które w tym okresie zaciągnęły pożyczkę u swojego udziałowca i w związku z tym zapłaciły PCC, mają zatem możliwość odzyskania tej należności od Skarbu Państwa. W tym celu powinny wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w PCC.

[ramka][b]Data wiążąca także Polskę[/b]

Warto tu przywołać również wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus – Telecomunicaćões S.A. v. Fazenda Pública (C-366/05), w którym Trybunał wprost stwierdził, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również państwa, które przystąpiły do UE po tej dacie, chyba że w traktacie akcesyjnym lub w innym akcie prawa wspólnotowego zawarte zostanie odmienne zastrzeżenie.

Skoro zatem w wypadku Polski nie ma szczególnych regulacji, które wyłączałyby zawarte w dyrektywie odniesienie się do dnia 1 lipca 1984 r., to uznać należy, że w dniu akcesji do UE Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólników jedynie wówczas, gdy ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50 proc. kapitału zakładowego. Jednocześnie stawka PCC w takim wypadku nie mogła być wyższa niż 1 proc., ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy była to najwyższa dopuszczalna stawka dla tego rodzaju czynności. [/ramka]

[ramka][b]Zasada stałości[/b]

Oceniając zgodność z prawem UE opodatkowania PCC pożyczek od wspólników wprowadzonego w latach 2007 – 2008, należy ponadto odwołać się do wyroku ETS z 11 listopada 1999 r. w sprawie Henkel Hellas ABEE v. Greek State (C-350/98). Trybunał uzasadniał, że państwa członkowskie były uprawnione do wyboru: opodatkować podatkiem kapitałowym czy objąć zwolnieniem czynności wymienione w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 (pożyczki od wspólników dla spółek kapitałowych).

Jednak w razie objęcia ich zwolnieniem w momencie wdrażania przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego państwa pozbawiły się możliwości ponownego ich opodatkowania w przyszłości. Innymi słowy uznanie przez określony kraj konkretnej czynności za zwolnioną z podatku kapitałowego jest ostateczne i wyłączona jest możliwość jakiejkolwiek zmiany w tym zakresie w przyszłości.

Jednocześnie warto podkreślić, że dyrektywa 69/335 została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. i z pkt 6 nowej dyrektywy wprost wynika, że państwo, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie bądź niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takiego podatku.[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym, aplikantką radcowską, współpracująca z Kancelarią Podatkową Jeschke Rentflejsz Dasiewicz

Autor jest aplikantem radcowskim, doktorantem w Katedrze Prawa Handlowego WPiA UW współpracującym z Kancelarią Prawniczą Salans[/i]