Od sprzedaży praw majątkowych trzeba czasem zapłacić PCC

Coraz częściej mamy do czynienia z obrotem prawami majątkowymi pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach. Konsekwencje podatkowe takiej transakcji mogą istotnie wpłynąć na jej koszty.

Za prawa majątkowe uważa się takie wartości, które są przenaszalne oraz reprezentują określoną ekonomiczną wartość. Są to m.in. wierzytelności czy udziały w kapitale lub majątku innych podmiotów. Ich zbycie może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC).

Ustawa o PCC wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu m.in. sprzedaż oraz zamianę praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a). Warunkiem objęcia tych czynności PCC jest jednak spełnienie przesłanek określonych w art. 1 ust. 4. Przedmiotem transakcji muszą być:

- prawa majątkowe wykonywane w Polsce lub

- prawa majątkowe wykonywane za granicą, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski i czynność cywilnoprawna została tu dokonana.

Zatem sprzedaż praw majątkowych podlega PCC w Polsce, gdy prawa majątkowe będące jej przedmiotem są wykonywane w Polsce. Gdy prawa te są wykonywane za granicą, sprzedaż będzie opodatkowana w Polsce tylko wtedy, gdy spełnione zostaną dodatkowe warunki: na terenie Polski musi znajdować się siedziba nabywcy praw, jak i miejsce ich sprzedaży.

[b]Jak ustalić, kiedy dane prawa majątkowe są wykonywane na terytorium Polski? Tego ustawa o PCC nie precyzuje. [/b]

Z orzecznictwa wynika, że miejscem wykonania zobowiązania wynikającego z zawartej umowy jest miejsce spełnienia świadczenia przez zobowiązanego, które z kolei należy określić zgodnie z art. 454 kodeksu cywilnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 14 lutego 2002 r., III CZP 81/2001, wyrok NSA z 8 listopada 1991 r., IICO16/91, postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 17 czerwca 1992 r., IAcz268/82).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia przez dłużnika nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Wyjątkiem od tej zasady są świadczenia pieniężne, które powinny być spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Ponadto, według art. 454 § 2 k.c., "jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa".

Jeśli uznamy, że prawo majątkowe skutkujące świadczeniem pieniężnym jest wykonywane co do zasady w miejscu siedziby wierzyciela, pojawia się pytanie, czy decyduje miejsce siedziby pierwotnego wierzyciela -zbywcy prawa majątkowego, czy też siedziba właściwa dla nowego nabywcy tego prawa? Posiłkując się znowu art. 454 k.c. mówiącym o siedzibie wierzyciela ustalonej na dzień spełnienia świadczenia pieniężnego, wydaje się, że można wykluczyć pierwszą opcję.

Do takiego stanowiska przychylił się również SN w przytoczonej już uchwale z 14 lutego 2002 r., stwierdzając, że w razie przelewu wierzytelności zapłata dłużnika będzie dokonana w miejscu siedziby nabywcy wierzytelności.

Nie oznacza to jednak automatycznie, że prawidłowa jest druga opcja. Literalna wykładnia art. 454 k.c. prowadzi do wniosku, że ostatecznie prawidłowe określenie miejsca wykonania prawa majątkowego będzie możliwe dopiero w chwili, gdy dłużnik spełni swoje zobowiązanie.

Tymczasem w momencie sprzedaży prawa to miejsce nie jest jeszcze znane. Jest przecież możliwe, że już po nabyciu praw majątkowych, a przed spełnieniem zobowiązania, siedziba wierzyciela zmieni się kolejny raz, bo albo nabywca przeniesie swoją siedzibę, albo też po raz wtóry odsprzeda prawa majątkowe.

Tymczasem art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, jaką jest sprzedaż, a art. 10 ust. 1 nakazuje wpłacić należny podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Potencjalny podatnik, którym jest zgodnie z art. 4 pkt 1 nabywca, dokonując międzynarodowej transakcji dotyczącej praw majątkowych, może zatem stanąć przed trudnym zadaniem. W momencie ewentualnego zaistnienia obowiązku podatkowego nie będzie mógł z absolutną pewnością stwierdzić, czy ten obowiązek powstał (chyba że wie, iż ostatecznie on sam będzie odbiorcą świadczenia dłużnika).

Problem jest istotny, ponieważ często nabywcy praw majątkowych nie zamierzają sami czerpać pożytków z praw majątkowych, ale nabywają je w celu odsprzedaży. W takiej sytuacji nie można jednoznacznie przyjąć, że prawo majątkowe zostanie wykonane tam, gdzie nabywca prawa ma swoją siedzibę.

Nie ma takich wątpliwości przy prawach majątkowych inkorporowanych w papierach wartościowych. Sprzedaż akcji w obrocie regulowanym jest zwolniona z PCC na mocy art. 9 pkt 9 ustawy. Ponadto generalnie dla akcji oraz udziałów ukształtowała się już linia interpretacji organów skarbowych określająca miejsce wykonania praw majątkowych z nich wynikających w miejscu siedziby spółki, która wyemitowała te udziały (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 marca 2004 r., PO/005-0001/04).

[srodtytul]Strony mogą się umówić[/srodtytul]

Zauważmy jednak, że art. 454 k.c. pozwala tak naprawdę stronom umowy na dowolne oznaczenie miejsca świadczenia. Jak już wspomnieliśmy, zgodnie z tym przepisem, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę, a w przypadku świadczenia pieniężnego - w miejscu, gdzie w chwili spełnienia świadczenia wierzyciel miał siedzibę, ale jeśli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania. Unormowanie to ma zatem zastosowanie tylko w sytuacji, gdy umawiające się strony nie postanowiły inaczej.

Wystarczy zapisać w kontrakcie, że świadczenie pieniężne dłużnika powinno być spełnione poprzez rachunek bankowy wierzyciela, aby móc praktycznie w dowolny i jednocześnie łatwy sposób przesuwać miejsce wykonania zobowiązania (a więc wpływać na ustalenie obowiązku podatkowego) do dowolnej lokalizacji na świecie.

SN stwierdził bowiem w uchwałach z 20 listopada 1992 r. (III CZP 138/92) oraz z 4 stycznia 1995 r. (IIICZP164/94), że miejscem spełnienia świadczenia za pomocą rozliczeń bezgotówkowych jest siedziba banku względnie oddziału banku prowadzącego rachunek wierzyciela.

Jak czytamy w tej drugiej uchwale: "nie podlega zarazem dyskusji, że wskazany przepis (art. 454 k.c. - przyp. autorów), odnosząc się w zdaniu drugim § 1 do świadczenia pieniężnego lege non distinquente, obejmuje także zapłatę dokonaną w drodze rozliczenia bezgotówkowego. Oznacza to, że miejscem spełnienia świadczenia bezgotówkowego jest siedziba banku (oddziału banku) prowadzącego rachunek wierzyciela, oczywiście nawet wówczas, gdy znajduje się w innej miejscowości niż siedziba lub miejsce zamieszkania samego wierzyciela".

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka A, będąca niemieckim rezydentem, posiada wierzytelność wobec polskiej spółki P. Spółka A sprzedaje posiadane prawo majątkowe spółce C z siedzibą w Polsce. Umowa sprzedaży wierzytelności zostaje podpisana w Niemczech. Zgodnie z ustaleniami między A i P zobowiązanie miało być spłacone na rachunek bankowy A prowadzony w banku z siedzibą w Niemczech. Ponieważ strony umówiły się, że kwota zobowiązania ma być przelana na rachunek wierzyciela prowadzony w niemieckim banku, za miejsce spełnienia świadczenia należy uznać terytorium Niemiec. Również umowa o sprzedaży wierzytelności została zawarta poza granicami Polski, transakcja ta nie będzie więc podlegać PCC. [/ramka]

Kolejnym problemem przy międzynarodowej sprzedaży praw majątkowych jest ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Ustawa o PCC nie reguluje zasad przeliczania na złote należności przysługującej zbywcy prawa majątkowego, jeżeli zapłata została ustalona w walucie obcej. Inne ustawy podatkowe przewidują różne rozwiązania - inaczej przelicza się kwoty wyrażone w walutach obcych na potrzeby podatków dochodowych (średni kurs NBP z dnia poprzedzającego przychód lub kurs wymiany stosowany przez bank, z którego korzystał podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej), a jeszcze inaczej na potrzeby VAT (średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury).

Wydaje się, że najwłaściwszym sposobem postępowania będzie przyjęcie średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ale i to zagadnienie wymaga jednoznacznego uregulowania prawnego.

[ramka]Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o PCC dana czynność nie podlega temu podatkowi, jeśli co najmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

- opodatkowana VAT lub

- zwolniona z opodatkowania VAT, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym albo udział w tych prawach,

- umowy spółki i jej zmiany,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Dla PCC nie ma znaczenia, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Przyjmuje się, że transakcje podlegają VAT, o ile są dokonane przez podmiot zarejestrowany na potrzeby tego podatku, działający jednocześnie w charakterze podatnika VAT.

Aby stwierdzić, czy z tytułu danej czynności podmiot działa jako podatnik VAT, należy ustalić, czy czynność ta mieści się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, ewentualnie czy może być uznana za bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność, m.in. producentów, handlowców i usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w sposób wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Decydujące dla stwierdzenia, czy dana czynność podlega VAT, jest zatem rozstrzygnięcie, czy jest wykonywana z "zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy". To pojęcie jest różnie rozumiane przez organy podatkowe. Część urzędów uważa wszelkie czynności wykonane przez podatnika VAT za podlegające temu podatkowi, niezależnie od tego, czy zostają one wykonane w ramach podstawowej działalności, czy też są świadczone incydentalnie. Inne urzędy twierdzą natomiast, że sporadycznie wykonywane transakcje, niewymienione jako przedmiot działalności spółki, nie podlegają VAT.

[b]Reasumując, opodatkowania PCC można uniknąć w przypadku transakcji, w których dany podmiot występuje jako podatnik VAT - np. przy umowach sprzedaży i zakupu wierzytelności przez podmioty świadczące usługi faktoringu.[/b][/ramka]

[i]Autorka jest menedżerem, a autor konsultantem TPA Horwath Sztuba Kaczmarek sp. z o.o.[/i]