– Zarząd spółki akcyjnej powziął uchwałę o utworzeniu oddziału w jednym z województw na terenie kraju. Czy rejestrując oddział, spółka może zdecydować, że księgi rachunkowe będzie prowadzić oddzielnie dla samego oddziału lub operacje dotyczące nowo powstałego oddziału będzie ewidencjonować w księgach spółki macierzystej? Jak ujmować w księgach operacje gospodarcze pomiędzy centralą a nowo powstałym oddziałem?
Odpowiadając na pytanie trzeba na samym wstępie podkreślić, że definicja oddziału nie została uregulowana ani w ustawie o rachunkowości (dalej: uor), ani w kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Definicja legalna znajduje się natomiast w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, dokładnie w art. 5 pkt 4. Zdaniem ustawodawcy za oddział możemy uznać wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.
Kluczową kwestią jest tutaj określenie, czy nowo powstały oddział jest dokładnie taką komórką organizacyjną, o jakiej mówi definicja legalna. Jeśli spełnia on wymogi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 38 pkt 1 lit. d ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym dane o oddziale muszą być zamieszczone w dziale 1 rejestru przedsiębiorców.
Konsekwencją rejestracji oddziału w KRS jest to, że oddział ten traktowany jest wtedy jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie w strukturze jednostki statutowej. A zatem zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej oddział ten nie posiada osobowości prawnej, jest jedynie wyodrębnioną na podstawie kryterium lokalizacji częścią działalności gospodarczej jednostki statutowej. W związku z tym powinien być traktowany jako oddział samobilansujący.
Gdy wyodrębniony organizacyjnie oddział prowadzi działalność jako oddział samobilansujący, to jest on zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania samodzielnego sprawozdania finansowego. Spółka macierzysta, w skład której wchodzi nowo powstały oddział, ma natomiast obowiązek sporządzenia łącznego sprawozdania finansowego (art. 51 uor). Sprawozdanie to składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz wprowadzenia i dodatkowych informacji i objaśnień, a także – jeżeli sprawozdanie to podlega badaniu w trybie art. 64 uor – z zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych.
Sprawozdanie łączne sporządzane jest poprzez sumowanie odpowiednich danych sprawozdań finansowych jednostki statutowej i jej oddziałów i poprzez wyłączenie odpowiednio:
1. aktywów i funduszy wydzielonych,
2. wzajemnych należności i zobowiązania oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze,
3. przychodów i kosztów w tytułu operacji przeprowadzanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4. wyniku finansowego operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawartego w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).
Można nie uwzględniać wyłączeń, o których mowa w pkt 2–4, jeżeli tylko nie wpływa to ujemnie na spełnienie obowiązków określonych w art. 4 ust. 1 uor (tj. na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, a także wynik finansowy jednostki).
Biorąc pod uwagę art. 51 uor, w przypadku wydzielenia oddziału samobilansującego należy prowadzić konto „Fundusze wydzielone" oraz konto „Rozrachunki wewnątrzzakładowe" w księgach rachunkowych zarówno oddziału, jak i jednostki statutowej.
Konto „Fundusze wydzielone" służy do ewidencji składników majątku przekazanych przez spółkę macierzystą do oddziału samobilansującego. Przekazanie to następuje na podstawie odpowiedniego protokołu, w którym powinna być wykazana wartość składników majątku (również dotychczasowe umorzenie środków trwałych) oraz środki pieniężne przekazane na rachunek bankowy oddziału. Przekazane oddziałowi składniki majątku ujmuje się:
– w spółce macierzystej – po stronie Wn konta „Fundusze wydzielone",
– w oddziale – po stronie Ma konta „Fundusze wydzielone".
Księgowanie niektórych operacji przekazania składników majątku w księgach rachunkowych spółki macierzystej jako jednostki statutowej może przebiegać następująco:
1. Przekazanie środków pieniężnych:
– Wn „Fundusz wydzielony"
– Ma „Rachunek bankowy"
2. Przekazanie środków trwałych:
a) wartość początkowa:
– Wn „Fundusz wydzielony"
– Ma „Środki trwałe"
b) dotychczasowe umorzenie:
– Wn „Odpisy umorzeniowe środków trwałych"
– Ma „Fundusz wydzielony"
3. Przekazanie towarów:
– Wn „Fundusz wydzielony"
– Ma „Towary".
Natomiast powyższe operacje w księgach rachunkowych oddziału będą księgowane następująco:
1. Otrzymanie środków pieniężnych:
– Wn „Rachunek bankowy"
– Ma „Fundusz wydzielony"
2. Otrzymanie środków trwałych:
a) wartość początkowa:
– Wn „Środki Trwałe"
– Ma „Fundusz wydzielony"
b) dotychczasowe umorzenie:
– Wn „Fundusz wydzielony"
– Ma „Odpisy umorzeniowe środków trwałych"
3. Otrzymanie towarów:
– Wn „Towary".
– Ma „Fundusz wydzielony"
Jak wynika z przedstawionych powyżej przykładów księgowań, konto „Fundusz wydzielony" odzwierciedla w spółce macierzystej wartość składników majątku przekazanych oddziałowi. W oddziale natomiast „Fundusz wydzielony" traktowany jest jako fundusz własny tego oddziału, odzwierciedlający wartość majątku otrzymanego od jednostki macierzystej. W bilansie łącznym fundusze wydzielone nie występują, gdyż na skutek wyłączeń, o których mowa w art. 51 ustawy o rachunkowości, znoszą się.
—Patryk Steidten starszy konsultant w Departamencie Audytu ECA
