Za co odpowiada biegły rewident

Wydanie wadliwej opinii przez biegłego rewidenta może stanowić czyn niedozwolony – tak rozstrzygnął Sąd Najwyższy w wyrokach: z 1 grudnia 2006 r. (I CSK 315/06) oraz z 5 grudnia 2007 r. (II CSK 304/07) wydanych w tej samej sprawie

.

„Rz” informowała o tym w artykule "Firma audytorska odpowiada za błędną opinię".

Zdaniem SN do powstania odpowiedzialności deliktowej nie wystarcza fakt, że wadliwa usługa, np. raport biegłego rewidenta, został podpisany przez członka zarządu umocowanego do samodzielnej reprezentacji spółki. SN uznał, że konieczne jest wykazanie, kto rzeczywiście wykonał usługę, aby danej osobie prawnej można było przypisać odpowiedzialność deliktową. W mojej ocenie oznacza to odstąpienie od stosowania w takich sytuacjach art. 416 k. c., według którego „osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”.

W grudniu 1999 r. spółka AS 24 Polska sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła umowę z KPMG Audyt sp. z o.o. (KPMG) o przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego za 1998 r. KPMG była biegłym rewidentem. W swojej opinii stwierdziła, że sprawozdanie finansowe Spółki zostało sporządzone zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w sposób ciągły na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Nadto potwierdziła, że sprawozdanie finansowe Spółki co do formy i treści jest zgodne z przepisami prawa oraz rzetelnie i jasno przedstawia istotne informacje o sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Ani opinia, ani raport biegłego rewidenta nie zawierały żadnych zastrzeżeń co do rzetelności sprawozdania finansowego.

Istotne jest, na co zwrócił uwagę SN, że opinia oraz raport były podpisane przez dwie osoby: członka zarządu KPMG umocowanego do samodzielnej reprezentacji oraz drugą osobę, której podpis opatrzono pieczątką „biegły rewident”. Zarówno opinia, jak i raport zostały wydrukowane na papierze firmowym KPMG oraz doręczone Spółce w wykonaniu umowy. Za usługę KPMG otrzymała honorarium.

W 2000 r. urząd kontroli skarbowej zakwestionował stosowaną przez Spółkę zerową stawkę VAT dla tzw. prowizji międzynarodowej. Uznał, że dla tego rodzaju usług obowiązuje podstawowa 22-proc. stawka. Urząd wydał decyzję określającą wysokość: zaległego podatku, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka nie zaskarżyła decyzji i uiściła wszelkie należności z niej wynikające.

W czerwcu 2002 r. Spółka wniosła pozew przeciwko KPMG o zasądzenie odszkodowania za wadliwą usługę, opierając swoje roszczenia na podstawie deliktowej. Spółka nie podnosiła roszczeń ze stosunku zobowiązaniowego, uznawszy, że uległy przedawnieniu. Sąd Okręgowy przeanalizował roszczenie o odszkodowanie za czyn niedozwolony w świetle przepisów ustaw: o rachunkowości oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie, a także uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w sprawie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. SO oddalił powództwo, wskazując, że w umowie stron wyraźnie zastrzeżono, że sporządzenie opinii i raportu biegłego nie może być traktowane jako wyrażenie poglądu przez biegłego co do prawidłowości i terminowości wykonywania przez Spółkę obowiązków rozliczania się z danin publicznoprawnych. SO podkreślił też, że Spółka nie wykazała, by KPMG działała bezprawnie, nie badając prawidłowości stawki VAT. SO zauważył przy tym, że w praktyce urzędów skarbowych oraz w orzecznictwie NSA istnieją w tym zakresie rozbieżności.

Z kolei Sąd Apelacyjny (do którego Spółka zaskarżyła wyrok) uznał, że przepisy regulujące sposób sporządzania opinii i raportu przez biegłego rewidenta, w tym normy deontologiczne wykonywania zawodu, zobowiązują go do wyrywkowego skontrolowania dokumentacji finansowej objętej badaniem pod kątem prawidłowości wykazania należności i zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. Ponieważ zaniechanie biegłego doprowadziło do wydania wadliwej opinii i raportu, to należy kwalifikować je w świetle powyższych norm jako działanie bezprawne, z reguły zawinione. SA orzekł że szkodą jest uiszczona należność podatkowa wraz z odsetkami i nie obejmuje ona wynagrodzenia wypłaconego KPMG. Biegły rewident wniósł skargę kasacyjną.

W grudniu 2006 r. SN uchylił wyrok SA ze względów proceduralnych, jednocześnie uznał, że co do zasady biegły rewident w określonych warunkach ponosi odpowiedzialność deliktową za wadliwie sporządzoną opinię. SN podkreślił, że w świetle norm obowiązujących biegłych nie budzi wątpliwości, że obowiązki rewidenta nie ograniczają się do sprawdzenia poprawności sprawozdania finansowego od strony techniczno-księgowej (formalnej). Biegły rewident ma także obowiązek skontrolować sprawozdanie merytorycznie, powinien wyrywkowo sprawdzić poszczególne pozycje księgowe, m.in. pod kątem prawidłowego zastosowania stawek VAT.

Stwierdzone w toku badania przypadki istotnego naruszenia prawa, w szczególności podatkowego, dewizowego, celnego oraz statutu lub umowy spółki powinny być ujęte w raporcie i wystąpieniu do kierownika jednostki. Zdaniem SN „Biegły rewident pełni poniekąd funkcję osoby zaufania publicznego i z tego względu w odniesieniu do tej grupy zawodowej określono w sposób szczegółowy zasady wykonywania tego zawodu, w tym zasady badania sprawozdania finansowego. Jeżeli biegły rewident opracował opinię i raport z badania rocznego sprawozdania finansowego danej jednostki z pogwałceniem tych zasad, to takie zachowanie, o ile było źródłem szkody, może być uznane za czyn niedozwolony”.

SN zwrócił jednak uwagę na okoliczność, że pozwanym w tej sprawie „... nie jest biegły rewident, który dokonał badania rocznego sprawozdania finansowego powódki, lecz spółka audytorska. W rachubę może wchodzić więc jej odpowiedzialność na podstawie art. 429 lub 430 k.c. Przesłanki odpowiedzialności w obu tych przepisach przedstawiają się odmiennie, gdyż art. 429 przyjmuje konstrukcję winy w wyborze, a art. 430 odpowiedzialność zwierzchnika za szkodę wyrządzoną przez podwładnego”. SN zauważył przy tym, że SA sugerował odpowiedzialność za własny czyn niedozwolony pozwanego-osoby prawnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy SA oddalił powództwo. Tym razem skargę wniosła Spółka.

W kolejnym orzeczeniu SN podtrzymał uprzednie stanowisko, że co do zasady biegły rewident będący osobą prawną może ponosić odpowiedzialność deliktową. Zdarzeniem wywołującym szkodę było zawinione zaniechanie zbadania przez pozwanego stosowanej przez Spółkę stawki VAT. Jednakże zdaniem SN w ustalonych okolicznościach tego zaniechania i jego skutków nie sposób przypisać tego członkowi zarządu KPMG, który podpisał raport i opinię. Wątpliwości budzi drugi podpis z pieczątką „biegły rewident”. SN wyjaśnił, że podpis zarządu nie wystarcza do przyjęcia winy zarządu w świadczeniu wadliwej usługi. W ustnych motywach podkreślił. że nie wiadomo, czy rzeczywiście zarząd przygotowywał raport i opinię. W każdym razie Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność.

W mojej ocenie konkluzja SN jest chybiona. Pozwanym był biegły rewident, który przeprowadził badanie i sporządził opinię. KPMG nigdy nie kwestionowała, że była autorem opinii i raportu oraz że zostały podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji oraz dodatkowo przez osobę trzecią, która użyła pieczątki „biegły rewident”. Ten dodatkowy podpis nie może uzasadniać przyjęcia, że zaniechanie badania stawki VAT i jego skutki nie obciążają KPMG, a ewentualnie osobę, która użyła pieczątki „biegły rewident”. Dokooptowanie jeszcze jednej osoby do podpisania raportu i opinii nie może skutkować zwolnieniem samego biegłego rewidenta – KPMG z odpowiedzialności deliktowej. Zgodnie z art. 416 k.c. dla ustalenia odpowiedzialności osoby prawnej wystarczy, że szkoda wyrządzona została przez i z winy jej organu statutowego. W tej sprawie w imieniu biegłego rewidenta działał jego zarząd, który powinien był wyrywkowo sprawdzić prawidłowość stosowania przez Spółkę stawki VAT. Zarząd zaniechał tej czynności, o czym świadczy brak jakichkolwiek uwag w raporcie i opinii biegłego rewidenta. Istnieją zatem podstawy, by przypisać winę zarządowi i w konsekwencji orzec o odpowiedzialności biegłego rewidenta (art. 416 k.c.).

Tymczasem SN nie przypisał KPMG odpowiedzialności deliktowej, wskazując na brak dowodu na to, kto rzeczywiście przygotowywał raport i opinię. Nadto, odwołując się do okoliczności podpisania raportu i opinii przez osobę trzecią, wskazał na wątpliwości, czy zastosowanie mają przepisy regulujące odpowiedzialność deliktową za osobę, której powierzono wykonanie czynności (tzw. wina w wyborze, art. 429 k.c.) czy przepis o odpowiedzialności zwierzchnika (art. 430 k.c.).

Stanowisko SN podważa powszechnie przyjętą na rynku zasadę, zgodnie z którą za wszelkie wady świadczonej usługi, zarówno w reżimie kontraktowym, jak i deliktowym odpowiada ta osoba prawna, która usługę tę świadczyła. Dlatego rynek wymaga, by usługodawca – osoba prawna miała odpowiednie doświadczenie, reputację oraz często odpowiednią ochronę ubezpieczeniową. Kontrahenci niezwykle rzadko weryfikują, kto rzeczywiście będzie wykonywał usługę w ramach osoby prawnej, uznając, że odpowiedzialność za usługę całkowicie spoczywa na osobie prawnej.

Jeżeli pogląd SN zostanie utrwalony, to dla ustalenia odpowiedzialności deliktowej konieczne będzie przeprowadzenie skrupulatnego dochodzenia, kto rzeczywiście świadczył usługę w ramach danej osoby prawnej. Przy czym ewentualne potwierdzenia usługi przez podpis zarządu nie pozwalałoby na zastosowanie art. 416 k.c. W efekcie wykładnia SN może prowadzić do zwolnienia osób prawnych z odpowiedzialności deliktowej, gdy kontrahent nie jest w stanie wskazać, kto konkretnie świadczył daną usługę. Moim zdaniem rozwój orzecznictwa w takim kierunku byłby błędny.