Jak poprawnie wycenić majątek i zobowiązania firmy

W księgach rachunkowych pozostają należności niezapłacone, których termin płatności upłynął kilkanaście miesięcy wcześniej. Ponieważ polityka rachunkowości nie określa w wielu przypadkach zasad wyceny takich aktywów na dzień bilansowy, główni księgowi nie dokonują jej, pozostawiając niezgodną z zasadą ostrożności nieprzeszacowaną wartość składników majątku w bilansie.

Pamiętam sytuację, w której biegły rewident rozpoznał wykazaną w bilansie nieskorygowaną wartość produkcji w toku, stanowiącą zabezpieczenie kredytu bankowego. W rzeczywistości wartość tego zabezpieczenia była zerowa, bo kwota produkcji w toku dotyczyła produkcji wstrzymanej przed kilku laty ze względu na brak źródeł finansowania.

Prezentowanie takich informacji w sprawozdaniu finansowym świadczy o społecznej nieodpowiedzialności osób kierujących przedsiębiorstwem (wprowadzanie w błąd pożyczkodawców i kontrahentów) a jednocześnie naraża je na odpowiedzialność karną i cywilną (art. 77 uor, art. 293 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0878F97C9B855869DA1A3F9BAD45E3AB?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link]).

[srodtytul]Pasywa[/srodtytul]

Celem wyceny bilansowej pasywów jest weryfikacja ich księgowej wartości na dzień sprawozdawczy tak, aby móc w sprawozdaniu finansowym zaprezentować je w wartościach nie niższych niż wartość koniecznych do wydania własnych środków (pieniężnych, rzeczowych, majątkowych) albo w celu rozliczenia istniejącego zobowiązania jednostki bądź niezbędnych do pokrycia rozpoznanego w jednostce ryzyka straty.

W razie istnienia znaczącego prawdopodobieństwa przegrania sporu dotyczącego wady sprzedanego produktu wartością rezerwy na grożące firmie straty może być wartość żądanego przez drugą stronę zadośćuczynienia.

[srodtytul]Odpisy z tytułu umorzenia i trwałej utraty wartości[/srodtytul]

Odpisy tego typu związane są przede wszystkim z posiadanymi aktywami. Przyczyn utraty wartości może być wiele. Opracowując zasady wyceny na potrzeby sporządzenia dobrej polityki rachunkowości, zarząd powinien przeanalizować wszystkie swoje aktywa i rozpoznać czynniki i ryzyko, które mogą powodować ich utratę.

Podstawową przyczyną utraty wartości urządzeń produkcyjnych i wyposażenia jest ich wykorzystywanie i eksploatacja (odpisy umorzeniowe). Dobra polityka wyceny bilansowej produkcyjnych środków trwałych powinna uwzględniać rozpoznanie i kwantyfikację znaczącego ryzyka utraty wartości użytkowej.

Biegli rewidenci spotykają się z sytuacjami, w których przedsiębiorstwa nie dokonują prawidłowej wyceny bilansowej urządzeń wycofanych z eksploatacji ze względów technologicznych (pojawienie się bardziej wydajnych urządzeń) lub ekonomicznych (ujemna rentowność wytwarzanych produktów).

Odpisy z tytułu utraty wartości dokonywane są na poziomie planu amortyzacji, który zakłada ich wykorzystywanie w procesie produkcji. W chwili wycofania z eksploatacji korzyści, jakie przedsiębiorstwo uzyska z tych maszyn, nie mogą być mierzone poziomem wpływów z tytułu sprzedanych wyrobów gotowych.

Odpowiednią miarą są przyszłe możliwe do uzyskania korzyści wynikające z planowanego sposobu ich wykorzystania przez firmę. Jeśli zarząd zdecyduje o demontażu i sprzedaży złomu, wtedy wartość bilansowa będzie jedną z dwóch niższych wartości: wartość księgowa netto wynikająca ze stanu jej umorzenia na dzień podjęcia decyzji o wstrzymaniu eksploatacji lub wartość w cenie sprzedaży netto

W przypadku należności handlowych sytuacja wygląda podobnie. Dla przeterminowanych należności zarząd powinien skwantyfikować ryzyko utraty możliwości odzyskania kwot należnych. Powinien przy tym uwzględnić wartości rynkowe posiadanych zabezpieczeń i faktyczną możliwość ich wyegzekwowania oraz szacowane prawdopodobieństwo możliwego odzyskania należności w formie zapłaty. Odpis z tytułu utraty wartości należności nosi nazwę odpisu aktualizującego (art. 35b uor).

Księgi rachunkowe powinny zachowywać informację o cenie zakupu lub nabycia każdego składnika majątku, a ewentualne jej korekty księgować należy przy wykorzystaniu technicznego konta odchyleń. Skorygowanie ceny nabycia pozwala rozpoznać – na potrzeby sprawozdania finansowego – wartość aktywów, która odzwierciedli możliwe do uzyskania korzyści z ich posiadania, uwzględniające okoliczności przyjętego przez zarząd sposobu ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

[srodtytul]Typowe błędy[/srodtytul]

Możliwości, jakie daje ustawa o rachunkowości w zakresie swobody kształtowania polityki wycen w przedsiębiorstwie, dostrzegane są w sytuacjach kryzysowych. Są nimi zazwyczaj nietypowe odchylenia od dotychczas osiąganych wyników.

Zarządy rozpoczynają proces poszukiwania źródeł tych anomalii. Okazuje się wtedy, że ujawniane nietypowe straty bądź zyski mają charakter „papierowy” i wynikają z błędnie przyjętych w politykach rachunkowości fiskalnych zasad wyceny. Do typowych błędów biegli rewidenci zaliczają:

- zawyżanie kosztów odpisów amortyzacyjnych przez stosowanie fiskalnej stawki amortyzacji, która nie odzwierciedla rzeczywiście planowanego okresu użytkowania środków trwałych oraz pomijanie wartości rezydualnej tych środków,

- zaniżanie kosztów przez pomijanie odpisów aktualizujących zapasy i należności,

- zawyżanie kosztów przez stosowanie fiskalnych zasad wyceny w przypadku leasingu finansowego.

[ramka][b]Zasady przeprowadzania dobrej wyceny[/b]

Dobra polityka wycen:

- nie zawyża kosztów odpisów amortyzacyjnych przez przyjmowanie fiskalnej stawki amortyzacji, która nie odzwierciedla rzeczywiście planowanego okresu użytkowania środków trwałych,

- nie zawyża kosztów odpisów amortyzacyjnych, bo nie pomija wartości rezydualnej przy ustalaniu planu amortyzacji środków trwałych,

- nie zawyża kosztów działalności operacyjnej na skutek fiskalnego ujęcia w księgach rachunkowych leasingu finansowego,

- nie zaniża kosztów, zapewniając ujęcie odpisów aktualizujących należności w momencie faktycznego rozpoznania ryzyka ich nieściągnięcia; w przeciwieństwie do zasad dobrej rachunkowości, która wymaga niezwłocznego ujawnienia nieściągalnych należności, przepisy fiskalne wstrzymują ujawnianie „toksycznych” należności do czasu skompletowania dokumetów wymaganych przepisami o podatku dochodowym, co może trwać kilka lat,

- nie zaniża przychodów o naliczone od należności odsetki za nieterminową spłatę, do czasu ich faktycznego otrzymania,

- nie zaniża kosztów przez pomijanie odpisów aktualizujących zapasy towarów lub surowców, które utraciły swoją wartość użyteczną i handlową,

- nie zaniża faktycznych zobowiązań przez pomijanie kar odsetek należnych dostawcom z tytułu zawartych umów (zrealizowanych zamówień) nieudokumentowanych notami obciążeniowymi,

- nie zaniża kosztów przez pomijanie pewnych strat wynikających z niekorzystnie zawartych transakcji lub innych zdarzeń, których nie da się uniknąć, a które spowodują konieczność dokonania zapłaty lub wykorzystania innych własnych zasobów,

- nie zawyża przychodów uzyskanych do dnia bilansowego przez ujęcie do tego dnia korekt dotyczących tych przychodów udokumentowanych w okresie między dniem bilansowym a datą sporządzenia sprawozdania finansowego,

- nie pozwala prezentować w bilansie środków trwałych wycofanych z eksploatacji w wartości przekraczającej ich cenę sprzedaży netto,

- nie pozwala prezentować w bilansie zapasów w wartościach przekraczających ich cenę sprzedaży netto,

- nie pozwala pomijać wartości świadczeń należnych pracownikom w związku z pracą dla przedsiębiorstwa wykonaną w okresie do dnia bilansowego (rezerwy na niewykorzystane urlopy, regulaminowe lub zwyczajowe nagrody).[/ramka]

[ramka][b]Często popełniane błędy przy wycenie bilansowej[/b]

1. Utożsamianie wyceny bilansowej aktywów i pasywów wyłącznie z przeliczeniem pozycji wyrażonych w walutach obcych według kursu waluty ogłaszanej przez Narodowy Bank Polski.

2. Pomijanie analizy aktywów z uwagi na korzyści, jakie przyniosą przedsiębiorstwu.

3. Zapominanie o analizie zobowiązań i rezerw w zakresie ich kompletnego rozpoznania na dzień bilansowy (np. odsetki i kary, rezerwy na naprawienie szkody wyrządzonej osobom trzecim w okresie sprawozdawczym).

4. Przeprowadzanie wyceny bilansowej (art. 28 uor) wyłącznie na potrzeby sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego.

Biegli rewidenci zauważają, że sprawozdania sporządzane na każdy inny dzień przypadający w środku roku obrotowego nie zawierają wymaganych wycen (np. nieaktualne skutki wycen pozycji wyrażonych w walutach obcych lub ich brak, brak aktualizacji odpisów aktualizujących zapasy i należności, brak rezerw na rozpoznane straty a także niezafakturowane poniesione koszty).[/ramka]

[ramka][b]Co o wycenie mówi ustawa o rachunkowości[/b]

1. Rachunkowość jednostki obejmuje wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego (art. 4 ust. 3).

2. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (art. 5 ust. 1).

3. Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności (art. 7 ust. 1). W szczególności należy w tym celu uwzględnić w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość:

a) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

b) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

c) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

d) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

4. Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego (art. 10 ust. 1).

5. Art. 28 uor przedstawia sposoby przeprowadzenia wyceny bilansowej aktywów i pasywów.

6. [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=163552]Rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. określa sposoby wyceny bilansowej instrumentów finansowych.[/link][/ramka]

[ramka][b]Cena sprzedaży netto [/b]

Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów jest możliwą do uzyskania na dzień bilansowy ceną jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty i opusty oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży (np. koszty usunięcia wad sprzedawanego towaru, instalacji sprzedawanych maszyn zgodnie z umową sprzedaży w siedzibie kupującego), powiększoną o wszelkie refundacje kosztów transakcji oraz dotacje możliwe do otrzymania ze źródeł zewnętrznych w związku z przeprowadzeniem tej sprzedaży.

Poszukiwanie poziomu ceny sprzedaży netto na potrzeby wyceny bilansowej jest procedurą szacowania wartości na podstawie dostępnych informacji o podobnych aktywach (np. środkach trwałych) znajdujących się w obrocie rynkowym (porównywalne ceny sprzedaży towarów lub ceny stosowane dla własnych produktów) oraz oczekiwanych pozostałych elementów kalkulacyjnych (zwyczajowe lub niezbędne rabaty, koszty niezbędne dla zakończenia produkcji itp.). [/ramka]

[i]Autor jest biegłym rewidentem, prezesem zarządu łódzkiej firmy audytorskiej Elma-PolAudit. pl sp. z o.o.[/i]