Od 2016 będzie łatwiej rozliczać korekty przychodów

Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) nie wskazuje momentu, w którym należy ujmować korekty przychodów. Nie oznacza to jednak, że nie ma na ten temat żadnej regulacji – wynikają one m.in. z nadrzędnych zasad rachunkowości. Zasada memoriału ujęta w art. 6 uor mówi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z kolei art. 42 uor stanowi, że na wynik działalności operacyjnej składają się między innymi przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem wszelkich opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. W związku z tym stosowana jest zasada, że korekty przychodów powinny zostać ujęte w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód. Identyczna zasada powinna być stosowana w odniesieniu do korekt kosztów (korekty kosztów powinny być wykazane w okresie pierwotnego rozliczenia kosztu). Oczywiście trzeba pamiętać o zasadzie istotności.

Po dniu bilansowym

Bardzo ważną datą przy rozważaniu sposobu ujęcia korekt jest dzień bilansowy. Sporządzając sprawozdanie finansowe, spółka powinna przeanalizować korekty przychodów wystawione po dniu bilansowym. Często ze względu na rabaty, opusty lub reklamacje i gwarancje po dniu bilansowym mogą nastąpić zdarzenia, w wyniku których konieczne jest wystawienie faktur korygujących. Jeśli są to kwoty istotne, konieczne będzie uwzględnienie ich w przychodach roku, którego dotyczą, mimo że faktury zostały wystawione w roku kolejnym.

Do zmiany

Należy tu także uwzględnić art. 54 uor, zgodnie z którym jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, ujmując jednocześnie odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia wystarczy zamieścić w informacji dodatkowej. Z kolei, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa powyżej, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Przykład

Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2014 rok, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem spółka wystawiła faktury korygujące przychody (pomniejszające przychód) na kwotę 800 000 zł netto (VAT 23 proc.). Jest to kwota istotna z punktu widzenia poprawności sprawozdania finansowego. Czy spółka powinna skorygować sporządzone już sprawozdanie finansowe?

Tak. Wystawiając w 2015 r. faktury korygujące w 2015 r. związane z przychodem roku 2014 przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2014 rok, spółka powinna skorygować przychody roku 2014 i poprawić już sporządzone sprawozdanie finansowe.

Możliwe są dwa sposoby skorygowania przychodu (w wartości brutto i w wartości netto):

1. w księgach rachunkowych korygowanego roku uwzględnia się zapisy korygujące na kontach zespołu 7 oraz kontach rozrachunkowych jedynie w wartości netto lub

2. w księgach rachunkowych korygowanego roku wykazuje się korektę w wartości brutto wraz ze zmniejszeniem VAT należnego.

Ad. 1

Ponieważ zmniejszenie VAT należnego nastąpi dopiero w roku bieżącym, a ponadto VAT ten nie jest należnością jednostki na dzień bilansowy, to dla pozostawienia zgodności VAT należnego z deklaracją VAT-7 za grudzień 2014 roku, bardziej odpowiednie wydaje się wprowadzanie korekt jedynie w wartości netto.

Ewidencja księgowa:

1. Zmniejszenie przychodu – wprowadzone do ksiąg roku 2014

Wn „Przychody ze sprzedaży"  800 000 zł

Ma „Rozrachunki z odbiorcami" 800 000 zł 2. Zmniejszenie VAT należnego – wprowadzone na podstawie faktury korygującej do ksiąg roku bieżącego (2015): Wn „VAT należny"            184 000 zł

Ma „Rozrachunki z odbiorcami" 184 000 zł

Ad. 2

Drugi sposób korekty polega na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych 2014 roku faktury korygującej w wartości brutto, zapisem:

Wn „Przychody ze sprzedaży"    800 000 zł

Wn „VAT należny"            184 000 zł

Ma „Rozrachunki z odbiorcami" 984 000 zł

Jeśli w wyniku korekt nastąpiła zmiana w wysokości podatku dochodowego, to wartość ta powinna zostać ujęta na kontach: „Rozrachunki z tytułu CIT" oraz „Podatek dochodowy".

Przykład

Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2014 rok i już po jego zatwierdzeniu spółka wystawiła faktury korygujące przychody (pomniejszające przychód) na kwotę 200 000 zł. Czy spółka powinna skorygować to sprawozdanie finansowe?

Nie. Zatwierdzonego sprawozdania nie można poprawiać.

Przykład

Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2014 rok i już po jego zatwierdzeniu spółka wystawiła faktury korygujące przychody (pomniejszające przychody) na kwotę 800 000 zł netto. Faktury korygujące zostały wystawione ze względu na wykryte błędy na fakturach pierwotnych. Czy powinna skorygować sprawozdanie finansowe?

Nie, ale jeśli wartość korekt wynika z błędów na fakturach pierwotnych i w związku z tym nie można uznać sprawozdania finansowego sporządzonego za rok 2014 za prawidłowe – rzetelnie i jasno odzwierciedlające sytuację majątkową i finansową jednostki, to korekty ujęte w roku 2015 należałoby odnieść na wynik lat ubiegłych.

Ewidencja księgowa:

Wn „Rozliczenie wyniku finansowego"            800 000 zł

Wn „VAT należny"            184 000 zł

Ma „Rozrachunki z odbiorcami" 984 000 zł

Należy również pamiętać o ewentualnej korekcie podatku dochodowego

Wn „Rozrachunki z tytułu CIT"

Ma „Rozliczenie wyniku finansowego"