Leasingowana maszyna powiększy aktywa

Znaczna większość umów leasingu spełnia warunki z ustawy o rachunkowości obligujące korzystającego do wykazania używanej rzeczy jako składnika swojego majątku.

Publikacja: 29.04.2015 05:00

1/2

Foto: Rzeczpospolita

Magdalena Rogosz

- Zawarliśmy umowę leasingu, która dla celów podatkowych spełnia warunki leasingu operacyjnego, natomiast nie mamy pewności, jak zaklasyfikować ją w ujęciu bilansowym. Przedmiotem umowy jest maszyna produkcyjna zaliczana do środków trwałych. Jak ująć w księgach rachunkowych przyjęcie środka trwałego i rozliczenie leasingu? – pyta czytelnik.

Przedsiębiorca, który zastanawia się czy wybrać leasing operacyjny czy finansowy, powinien mieć na uwadze różnice podatkowe i rachunkowo-księgowe (np. wykazanie przedmiotu w środkach trwałych lub okres korzystania z przedmiotu leasingu) pomiędzy tymi metodami. Spełnienie chociaż jednego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) sprawia, że przedmiot umowy leasingu zostanie zaliczony do składników majątku korzystającego, czyli że bilansowo umowa będzie rozliczana jako leasing finansowy. Kryteria z przepisu są następujące:

1) po zakończeniu umowy własność środka zostanie przeniesiona na korzystającego;

2) umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego, przy czym nie może być on krótszy niż trzy czwarte tego okresu;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat nie uwzględnia się płatności dodatkowych na rzecz korzystającego z tytułu świadczeń dodatkowych, ale zalicza się do niej wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu;

5) umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w leasing tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszystkie koszty i straty z tego tytułu powstałe przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego.

Jeśli natomiast umowa nie spełnia żadnego z powyższych warunków, to bilansowo kwalifikowana jest jako leasing operacyjny. W praktyce przeważająca część umów jest klasyfikowana podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast bilansowo – jako leasing finansowy.

Uproszczenie

Gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może on kwalifikować umowy leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych, jeżeli nie wpływa to istotnie na obraz sytuacji majątkowo-finansowej przedsiębiorstwa (art. 4 ust. 4 uor).

Sprawozdawcze konsekwencje umów leasingu

Element sprawozdania finansowego

Ujęcie przez korzystającego umowy

leasingu finansowego

leasingu operacyjnego

Bilans

- Środki trwałe – leasingowany środek o wartości netto

- Inne zobowiązania finansowe – niespłacone (przyszłe) zobowiązania z tytułu leasingu, dotyczące tylko części kapitałowej (bez odsetek)

- Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów – nierozliczona część wstępnej opłaty leasingowej

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

- Amortyzacja – amortyzacja leasingowanego środka

- Koszty finansowe – część odsetkowa raty leasingowej

- Usługi obce – zapłacone (przypadające do zapłaty) w danym okresie raty leasingowe

Źródło: opracowanie własne

Dwa rodzaje

Korzystający, który zawarł umowę leasingu finansowego, zobowiązany jest do:

- podziału raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową – koszty finansowe (części odsetkowe) przypadające na poszczególne okresy obrotowe ustala się przy wykorzystaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR (liczone np. przy wykorzystaniu formuł arkusza Excel). Opłatę wstępną i końcową zalicza się do części kapitałowej, która zwiększa początkową wartość leasingowanego środka.

- wykazania w ewidencji bilansowej leasingowanego środka oraz zobowiązań finansowych wynikających z tego tytułu – szczegółowe wyjaśnienia zasad ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 – „Leasing, najem i dzierżawa". Za wartość początkową środka trwałego – przedmiotu leasingu uznaje się jego wartość rynkową (ustaloną na moment rozpoczęcia leasingu) lub bieżącą wartość opłat leasingowych, jeśli jest ona niższa. W większości przypadków początkowa wartość środka trwałego odpowiada wartości wskazanej w umowie. Zgodnie z MSR 17 w dniu rozpoczęcia leasingu składnik aktywów i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych są ujmowane w bilansie w tych samych kwotach.

- amortyzowania przedmiotu leasingu zgodnie z zasadami stosowanymi w danej jednostce – za czas amortyzacji należy przyjąć okres jego ekonomicznej użyteczności lub okres leasingu, jeżeli umowa nie przewiduje przeniesienia przedmiotu leasingu na korzystającego.

- wykazania w bilansie rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – gdy umowa jest odmiennie kwalifikowana przez prawo podatkowe, tzn. leasing ma charakter finansowy do celów bilansowych, ale operacyjny do celów podatkowych, wówczas wystąpią różnice przejściowe dla dwóch pozycji bilansowych: „Środki trwałe" i „Zobowiązania z tytułu leasingu". Odroczony podatek dochodowy wystąpi również wtedy, gdy umowa jest zaklasyfikowana identycznie dla celów bilansowych i podatkowych, czyli w obu sytuacjach jako leasing finansowy. Różnica przejściowa w pozycji „Środki trwałe" może powstać z powodu przyjęcia odmiennych stawek i metody amortyzacji rachunkowej i podatkowej.

Korzystający, który zawarł umowę leasingu operacyjnego:

- ujmuje przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej z chwilą rozpoczęcia umowy,

- ujmuje koszty z tytułu zawarcia umowy leasingowej jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza je w czasie przez okres trwania leasingu,

- wykazuje w sprawozdaniu podatek odroczony, gdyż zgodnie z aktualnymi interpretacjami podatkowymi wstępną opłatę leasingową ujmuje się jednorazowo w koszty uzyskania przychodu,

- przedstawia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego dane dotyczące przyszłych zobowiązań z tytułu zawartych umów leasingowych (w trzech przedziałach czasowych) oraz ogólny opis znaczących umów leasingowych.

Ważna analityka

Ewidencja analityczna prowadzona do konta „Rozrachunki z tytułu leasingu" powinna zapewnić co najmniej ustalenie przebiegu i stanu rozrachunków w stosunku do każdego leasingodawcy z wyodrębnieniem rozrachunków zagranicznych (ujęcie ich w walucie polskiej i w walutach obcych) oraz umożliwić na dzień bilansowy ich zakwalifikowanie do odpowiedniej pozycji bilansu (podział na część krótko- i długoterminową).

Przykład

Spółka zawarła na 59 miesięcy umowę leasingu, której przedmiotem jest samochód ciężarowy. Wartość przedmiotu leasingu wynosi 58 000 zł (plus VAT). Opłaty leasingowe obejmują opłatę wstępną (10 proc. wartości przedmiotu, czyli 5800 zł plus VAT) oraz 59 miesięcznych rat, a także wartość wykupu (580 zł plus VAT). Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi pięć lat. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4.

Wariant I

Umowa zaklasyfikowana dla celów bilansowych jako leasing finansowy.

Ewidencja księgowa:

1. Przyjęcie środka trwałego do użytkowania: 58 000 zł

2. Faktura VAT za opłatę wstępną (wartość brutto): 7 134 zł

a) opłata podstawowa 5 800 zł

b) VAT 1 334 zł

3. Zapłata za fakturę dotyczącą opłaty wstępnej: 7 134 zł

4. Faktura obejmująca ratę leasingową (wartość brutto): 1 219,88 zł

a) część kapitałowa 874,92 zł

b) część odsetkowa 116,85 zł

c) VAT naliczony 228,11 zł