Leasingowana maszyna powiększy aktywa

- Zawarliśmy umowę leasingu, która dla celów podatkowych spełnia warunki leasingu operacyjnego, natomiast nie mamy pewności, jak zaklasyfikować ją w ujęciu bilansowym. Przedmiotem umowy jest maszyna produkcyjna zaliczana do środków trwałych. Jak ująć w księgach rachunkowych przyjęcie środka trwałego i rozliczenie leasingu? – pyta czytelnik.

Przedsiębiorca, który zastanawia się czy wybrać leasing operacyjny czy finansowy, powinien mieć na uwadze różnice podatkowe i rachunkowo-księgowe (np. wykazanie przedmiotu w środkach trwałych lub okres korzystania z przedmiotu leasingu) pomiędzy tymi metodami. Spełnienie chociaż jednego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) sprawia, że przedmiot umowy leasingu zostanie zaliczony do składników majątku korzystającego, czyli że bilansowo umowa będzie rozliczana jako leasing finansowy. Kryteria z przepisu są następujące:

1) po zakończeniu umowy własność środka zostanie przeniesiona na korzystającego;

2) umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego, przy czym nie może być on krótszy niż trzy czwarte tego okresu;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat nie uwzględnia się płatności dodatkowych na rzecz korzystającego z tytułu świadczeń dodatkowych, ale zalicza się do niej wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu;

5) umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w leasing tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszystkie koszty i straty z tego tytułu powstałe przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego.

Jeśli natomiast umowa nie spełnia żadnego z powyższych warunków, to bilansowo kwalifikowana jest jako leasing operacyjny. W praktyce przeważająca część umów jest klasyfikowana podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast bilansowo – jako leasing finansowy.

Uproszczenie

Gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może on kwalifikować umowy leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych, jeżeli nie wpływa to istotnie na obraz sytuacji majątkowo-finansowej przedsiębiorstwa (art. 4 ust. 4 uor).

Sprawozdawcze konsekwencje umów leasingu

Element sprawozdania finansowego

Ujęcie przez korzystającego umowy

leasingu finansowego

leasingu operacyjnego

Bilans

- Środki trwałe – leasingowany środek o wartości netto

- Inne zobowiązania finansowe – niespłacone (przyszłe) zobowiązania z tytułu leasingu, dotyczące tylko części kapitałowej (bez odsetek)

- Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów – nierozliczona część wstępnej opłaty leasingowej

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

- Amortyzacja – amortyzacja leasingowanego środka

- Koszty finansowe – część odsetkowa raty leasingowej

- Usługi obce – zapłacone (przypadające do zapłaty) w danym okresie raty leasingowe

Źródło: opracowanie własne

Dwa rodzaje

Korzystający, który zawarł umowę leasingu finansowego, zobowiązany jest do:

- podziału raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową – koszty finansowe (części odsetkowe) przypadające na poszczególne okresy obrotowe ustala się przy wykorzystaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR (liczone np. przy wykorzystaniu formuł arkusza Excel). Opłatę wstępną i końcową zalicza się do części kapitałowej, która zwiększa początkową wartość leasingowanego środka.

- wykazania w ewidencji bilansowej leasingowanego środka oraz zobowiązań finansowych wynikających z tego tytułu – szczegółowe wyjaśnienia zasad ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 – „Leasing, najem i dzierżawa". Za wartość początkową środka trwałego – przedmiotu leasingu uznaje się jego wartość rynkową (ustaloną na moment rozpoczęcia leasingu) lub bieżącą wartość opłat leasingowych, jeśli jest ona niższa. W większości przypadków początkowa wartość środka trwałego odpowiada wartości wskazanej w umowie. Zgodnie z MSR 17 w dniu rozpoczęcia leasingu składnik aktywów i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych są ujmowane w bilansie w tych samych kwotach.

- amortyzowania przedmiotu leasingu zgodnie z zasadami stosowanymi w danej jednostce – za czas amortyzacji należy przyjąć okres jego ekonomicznej użyteczności lub okres leasingu, jeżeli umowa nie przewiduje przeniesienia przedmiotu leasingu na korzystającego.

- wykazania w bilansie rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – gdy umowa jest odmiennie kwalifikowana przez prawo podatkowe, tzn. leasing ma charakter finansowy do celów bilansowych, ale operacyjny do celów podatkowych, wówczas wystąpią różnice przejściowe dla dwóch pozycji bilansowych: „Środki trwałe" i „Zobowiązania z tytułu leasingu". Odroczony podatek dochodowy wystąpi również wtedy, gdy umowa jest zaklasyfikowana identycznie dla celów bilansowych i podatkowych, czyli w obu sytuacjach jako leasing finansowy. Różnica przejściowa w pozycji „Środki trwałe" może powstać z powodu przyjęcia odmiennych stawek i metody amortyzacji rachunkowej i podatkowej.

Korzystający, który zawarł umowę leasingu operacyjnego:

- ujmuje przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej z chwilą rozpoczęcia umowy,

- ujmuje koszty z tytułu zawarcia umowy leasingowej jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza je w czasie przez okres trwania leasingu,