Sąd Okręgowy w Warszawie w wyroku z 22 lipca 2015 r. (XIV U 933/15) wypowiedział się na temat możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne świadczenia w postaci udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych za częściową odpłatnością. Z pozoru ten wyrok jest korzystny. Wciąż jednak nie daje on jednoznacznego potwierdzenia, czy zwolnienie przychodu uzyskiwanego przez pracownika z tego tytułu ze składek jest możliwe.
Co mówią przepisy
Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
- 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
- 400 zł miesięcznie – gdy pojemność silnika przekracza 1600 cm3.
Jeżeli pracownik uzyskuje to świadczenie za częściową odpłatnością, jego przychodem jest różnica między wartością 250 zł lub 400 zł a ponoszoną odpłatnością.
Z kolei z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że podstawę składek na ubezpieczenia społeczne stanowi co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Od tej reguły obowiązują jednak wyjątki. Przewiduje je m.in. rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe). Zgodnie z jego § 2 ust. 1 pkt 26 podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych środków lokomocji.
Wynika z tego, że aby możliwe było wyłączenie z podstawy składek świadczenia polegającego na udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego do prywatnych celów, muszą zostać łącznie spełnione warunki przewidziane dla jednego z dwóch poniższych zwolnień.
Zwolnienie 1
- przychód wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
- przybiera postać niepieniężną,
- polega na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych towarów lub usług,
- pracownik ponosi częściową odpłatność za nabywane świadczenia,
lub:
Zwolnienie 2
- przychód wynika z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
- przybiera postać niepieniężną,
- polega na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Gdy prawo do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych wynika z ogólnych przepisów o wynagradzaniu obowiązujących u danego pracodawcy (takich jak układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania bądź przepisy o wynagradzaniu), nie zaś wyłącznie z indywidualnych umów o pracę zawartych z poszczególnymi pracownikami, a korzystające z tej możliwości osoby ponoszą za to częściową odpłatność, należałoby uznać, że zostały spełnione warunki przewidziane dla możliwości skorzystania zarówno z pierwszego, jak i drugiego zwolnienia. Co za tym idzie, przychód uzyskany przez podwładnego z tytułu prywatnego używania samochodów służbowych powinien zostać wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS.
Przykład 1
X Sp. z o.o. udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe (o pojemności silnika przekraczającej 1600 cm3) do celów prywatnych. Prawo do prywatnego używania samochodu wynika jedynie z indywidualnych umów o pracę podpisywanych z poszczególnymi osobami. Pracownicy co miesiąc uiszczają z tego tytułu opłaty w wysokości 50 zł. W tym przypadku pracownicy osiągają przychód do opodatkowania PIT w wysokości 350 zł miesięcznie. Kwota ta powinna również stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. O braku prawa do zwolnienia ze składek przesądza fakt, że uprawnienie to zapisane jest tylko w umowach o pracę, a nie w ogólnych przepisach dotyczących wynagrodzenia obowiązujących u pracodawcy.
Przykład 2
Na podstawie obowiązującego regulaminu wynagradzania Y sp. z o.o. udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe (o pojemności silnika przekraczającej 1600 cm3) również na użytek prywatny. Z tytułu prywatnego używania samochodów służbowych pracownicy zobowiązani są do uiszczania opłaty w kwocie 50 zł miesięcznie. W tym przypadku Y sp. z o.o. powinna rozpoznać przychód do opodatkowania PIT w wysokości 350 zł miesięcznie. Zgodnie z rozporządzeniem składkowym kwota ta nie powinna stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
W wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych ZUS zajmuje jednak odmienne stanowisko. Twierdzi, że skorzystanie ze zwolnienia od opłacania składek przy nabyciu przez pracownika artykułów, przedmiotów lub usług od pracodawcy za częściową odpłatnością dotyczy jedynie sytuacji, gdy pracodawca nabywa dobro lub usługę specjalnie z przeznaczeniem na ten cel, tj. udostępnienia dobra lub usługi swoim pracownikom. W opinii organu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku udostępnienia samochodów służbowych do celów prywatnych. Zasadniczym celem nabycia przez pracodawcę służbowego auta jest bowiem jego wykorzystanie do celów służbowych, a nie udostępnienie go pracownikowi do prywatnego użytku.
Stanowisko ZUS
ZUS stoi na stanowisku, że nie są również spełnione warunki przewidziane dla skorzystania z drugiego zwolnienia, polegającego na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych środków lokomocji. Jego zdaniem pod tym pojęciem należy rozumieć zorganizowaną, usystematyzowaną formę przemieszczania się (np. zapewnienie biletu lotniczego, dowóz pracowników do pracy pojazdem należącym do pracodawcy). W opinii ZUS udostępnienie samochodu służbowego nie może zostać zatem uznane za „przejazd środkami lokomocji". W wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych ZUS konsekwentnie twierdzi, że wynikające z przepisów o wynagradzaniu obowiązujących u pracodawcy prawo do używania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych za częściową odpłatnością łączy się z obowiązkiem zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Niejasny wyrok
Od jednej z wydanych przez ZUS interpretacji płatnik składek złożył odwołanie do Sądu Okręgowego w Warszawie. Wskazał, że w wydanej przez siebie decyzji ZUS uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od spełnienia dodatkowych warunków, które nie mają potwierdzenia w przepisach rozporządzenia składkowego.
Sąd uwzględnił złożone odwołanie, zmieniając zaskarżoną decyzję. W treści uzasadnienia potwierdził, że z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zwolnione są „korzyści pracownika polegające na używaniu samochodu służbowego dla celów prywatnych, pod warunkiem, że prawo do nich wynika z ogólnych przepisów obowiązujących w zakładzie pracy". Taki wyrok niewątpliwie jest uzasadniony w świetle obowiązujących obecnie przepisów. Wiele wątpliwości rodzi jednak dalsza część uzasadnienia, szczególnie co do zakresu tego zwolnienia, stawiając pod znakiem zapytania, czy rzeczywiście jest ono korzystne dla płatnika składek.
Sąd potwierdził bowiem jedynie, że w przypadku, gdy z tytułu prywatnego korzystania z samochodu służbowego pracownik płaci kwotę nie niższą niż wskazana w ustawie o PIT, po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania. Stanowisko sądu wydaje się zatem odnosić do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku i treści odwołania, gdzie płatnik składek wprost wskazywał, że pracownik ponosi odpłatność niższą od tych kwot. Płatnik składek twierdził, że zwolniona od składek ZUS jest cała różnica między wartością przychodu wskazaną w ustawie o PIT a odpłatnością uiszczaną przez pracownika (a więc w przykładzie 2, w przypadku odpłatności wynoszącej 50 zł, zwolniona od składek ZUS byłaby kwota 350 zł). Tymczasem w treści uzasadnienia sąd potwierdził jedynie, że przychód nie powstaje, gdy odpłatność uiszczana przez pracownika jest równa kwotom wskazanym w ustawie o PIT lub od tych kwot wyższa. Konsekwentnie, przychód stanowiący podstawę wymiaru składek powstaje, gdy odpłatność ta jest niższa od tych kwot (a więc w przykładzie nr 2, w przypadku odpłatności w wysokości 50 zł, podstawę wymiaru składek ZUS stanowiłaby kwota 350 zł).
Zdaniem autorki
Joanna Charchula-Pietrzyk, starszy konsultant, doradca podatkowy PWC
Mimo że przepisy rozporządzenia składkowego wprost przewidują prawo do wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne świadczenia polegającego na udostępnieniu pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych za częściową odpłatnością, trudno z tego wyroku wywodzić jednoznaczne potwierdzenie takiej możliwości. Biorąc pod uwagę obecne stanowisko ZUS w tej sprawie, korzystanie z powyższej ulgi na obecnym etapie wiąże się z ryzykiem zakwestionowania tego postępowania w przypadku ewentualnej kontroli. Należy jednak liczyć na to, że Sąd Apelacyjny lub też inne składy orzekające w podobnych sprawach w wydawanych przez siebie wyrokach odzwierciedlą rzeczywistą treść obowiązujących przepisów, które w obecnym brzmieniu nie powinny budzić większych wątpliwości.