Przepisy regulujące obszar cen transferowych przewidują pewne uproszczenia pozwalające na ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dotyczących podmiotów powiązanych. Jednym z uproszczeń możliwych do zastosowania w odniesieniu do transakcji finansowych jest tzw. mechanizm bezpiecznej przystani (ang. safe harbour). Do transakcji kontrolowanych, które mogą korzystać z tego uproszczenia, należą pożyczki, kredyty i emisje obligacji. Wypełnienie ustawowych przesłanek korzystania z tego uproszczenia, obejmujących m.in. przyjęcie odpowiedniego poziomu oprocentowania, chroni podatników przed zakwestionowaniem rynkowego charakteru tych transakcji przez organy podatkowe. Jednocześnie eliminowany jest obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zawierającej analizę porównawczą lub analizę zgodności.

Warunki skorzystania z bezpiecznej przystani

Ustawodawca jasno precyzuje poziom oprocentowania umożliwiający korzystanie z mechanizmu safe harbour. W tym celu odwołuje się do treści obwieszczenia ministra finansów w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych (dalej jako: obwieszczenie). Dokument ten jest zwykle publikowany w grudniu każdego roku. Minister finansów wskazuje w nim rodzaj bazowej stopy procentowej i marży, w oparciu o które powinno być kształtowane oprocentowanie w transakcji mogącej korzystać z omawianego uproszczenia. Zgodnie z obecnie obowiązującym obwieszczeniem rodzajem bazowej stopy procentowanej dla pożyczek:

- w złotych – jest WIBOR 3M albo WIRON 3M Stopa Składana,

- w dolarach amerykańskich – jest 90-day Average SOFR,

- w euro – jest EURIBOR 3M,

- we frankach szwajcarskich – jest SARON 3 months Compound Rate,

- w funtach brytyjskich – jest SONIA 3M Compound Rate.

Z kolei marża w takich transakcjach powinna kształtować się w przedziale od co najmniej 2 pkt proc. dla pożyczkodawcy do maksymalnie 2,6 pkt proc. dla pożyczkobiorcy. W przypadku ujemnej bazowej stopy procentowej marża powinna stanowić sumę odpowiedniej marży i wartości bezwzględnej bazowej stopy procentowej.

Ustalenie oprocentowania w oparciu o obwieszczenie jest jednym z pięciu warunków, które muszą spełnić podatnicy, chcąc objąć transakcje finansowe uproszczeniem safe harbour. Poza nim z udzieleniem i obsługą takich transakcji nie mogą wiązać się opłaty inne niż odsetki, w tym premie i prowizje. Okres finansowania udzielonego w ramach takich transakcji nie może przekroczyć pięciu lat. Ponadto podatnicy zainteresowani skorzystaniem z safe harbour muszą zsumować kapitał w dwóch odrębnych kategoriach, tj.:

- kapitał, jaki udostępnili podmiotom powiązanym w ramach udzielonych pożyczek, oraz

- kapitał, jaki otrzymali od podmiotów powiązanych w ramach otrzymanych pożyczek.

Poziom należności z tytułu pierwszej kategorii i odrębnie z tytułu drugiej kategorii nie może przekroczyć 20 mln PLN lub równowartości tej kwoty. Dla przeliczenia kwot pożyczek w walucie obcej stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty pożyczki. Dodatkowo pożyczkodawca będący stroną transakcji objętej uproszczeniem nie może mieć miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w tzw. raju podatkowym – kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Z jakich obowiązków zwalnia safe harbour?

Do momentu wejścia w życie przepisów Polskiego Ładu mechanizm safe harbour zwalniał wyłącznie z obowiązku sporządzania analiz porównawczych lub analiz zgodności w odniesieniu do objętych nim transakcji. Począwszy od 1 stycznia 2022 r., korzystanie z tego uproszczenia zaczęło oznaczać także brak konieczności sporządzania dokumentacji cen transferowych, w tym wspomnianych wyżej analiz. W myśl zasady arm’s length podmioty powiązane są jednak zobowiązane do stosowania cen rynkowych niezależnie od stosowanych zwolnień czy uproszczeń. Brak obowiązku dokumentacyjnego w żadnej mierze nie zwalnia więc podmiotów powiązanych z obowiązku kształtowania wzajemnych rozliczeń na warunkach, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Jedynym obowiązkiem, z którego należy się wywiązać w przypadku realizowania transakcji korzystających z mechanizmu bezpiecznej przystani, jest złożenie informacji o cenach transferowych (TPR) w uproszczonej formie. W formularzu TPR istnieje osobna kategoria dla takich transakcji. Raportowania wymagają m.in. informacje w zakresie kwoty kapitału, waluty transakcji, wartości zadłużenia i odsetek, wystąpienia korekty cen transferowych i kompensaty.

Ważny wyrok NSA

Kwestią, która może rodzić najwięcej wątpliwości w kontekście możliwości stosowania omawianego uproszczenia, jest ustalenie odpowiedniego poziomu oprocentowania. Z takimi wątpliwościami do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną wystąpił podatnik, który ustalił oprocentowanie pożyczki w oparciu o „stałą” stawkę WIBOR w krótkich, konkretnych okresach czasu. Oprocentowanie to składało się ze średniej arytmetycznej z pięciu ostatnich kwotowań WIBOR 3M oraz 2-proc. marży. Organ podatkowy początkowo uchylił się od wydania interpretacji, jednak po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2024 r. (II FSK 294/23), który zapadł w tej sprawie, ponownie ją rozpatrzył i uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powodem wydania interpretacji negatywnej było zakwestionowanie przez organ wskazanego we wniosku sposobu oprocentowania pożyczki i uznanie go za niezgodny z wymaganiami ustawodawcy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska dyrektor KIS wskazał, że zastosowanie mechanizmu bezpiecznej przystani jest możliwe tylko w odniesieniu do pożyczek z oprocentowaniem zmiennym i pod warunkiem:

- łącznego spełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 11g ustawy o CIT,

- ustalenia oprocentowania pożyczki w oparciu o aktualną na dzień zawarcia umowy bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu MF,

- utrzymania ustalonych parametrów oprocentowania przez cały okres trwania umowy.

Z interpretacji wynika ponadto, że podmiot, który zdecyduje się skorzystać z uproszczenia, nie ma obowiązku aktualizacji oprocentowania w razie zmiany obwieszczenia (interpretacja indywidualna z 13 maja 2024, 0111-KDIB1-1.4010.130.2022.7.SG). Natomiast zmiana warunków umowy obejmująca zmianę oprocentowania jest traktowana jak nowa umowa. W takiej sytuacji podatnik chcący dalej korzystać z uproszczenia musi na nowo dostosować oprocentowanie do obwieszczenia na moment zmiany warunków umowy.

Sprawa oprocentowania

Spośród warunków stosowania uproszczenia safe harbour najwięcej możliwości interpretacji odmiennej od intencji ustawodawcy rodzi kwestia oprocentowania. Omówione powyżej rozstrzygnięcie NSA budzi kontrowersje w środowisku podatkowym. Zwraca bowiem uwagę na niejednoznaczność przepisów pozostawiających podatnikom przestrzeń do subiektywnej oceny. Przytoczona sprawa stanowi też wyraźny komunikat dla podatników – między oprocentowaniem korzystającym z uproszczenia a wartościami wskazanymi w obwieszczeniu MF musi zachodzić pełna zgodność. Zastosowanie uśrednionej lub zmodyfikowanej w inny sposób stawki bazowej w transakcji objętej mechanizmem safe harbour może prowadzić do utraty wynikającej z niego ochrony i otworzyć drogę do sporu z fiskusem. Z kolei nieuprawnione korzystanie z uproszczenia naraża podatników na pełną weryfikację rynkowości transakcji i sankcje za niesporządzenie dokumentacji cen transferowych.

Podstawa prawna:

art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT)

Obwieszczenie ministra finansów z 20 grudnia 2024 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych

interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2024, 0111-KDIB1-1.4010.130.2022.7.SG,

wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r. (II FSK 294/23)

Renata Koczberska

konsultant podatkowy w kancelarii Sendero Tax&Legal

Tekst powstał we współpracy z siecią Kancelarie RP