Art. 5. Wysokość odpisów na fundusz
1. Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.
2. Wysokość odpisu podstawowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi na jednego zatrudnionego, z zastrzeżeniem ust. 2a i 3, 37,5 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą.
2a. Wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika młodocianego wynosi w pierwszym roku nauki 5 proc., w drugim roku nauki 6 proc., a w trzecim roku nauki 7 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2.
3. Wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze – w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych, wynosi 50 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2.
3a. – 3b. (uchylone)
4. Wysokość odpisu podstawowego może być zwiększona o 6,25 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2, na każdą zatrudnioną osobę, w stosunku do której orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności.
5. Pracodawcy sprawujący opiekę socjalną nad emerytami i rencistami, w tym także ze zlikwidowanych zakładów pracy, mogą zwiększyć Fundusz o 6,25 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2, na każdego emeryta i rencistę uprawnionego do tej opieki.
5a. Pracodawcy, którzy utworzyli zakładowy żłobek lub klub dziecięcy oraz przeznaczą na ten cel z odpisu podstawowego kwotę odpowiadającą
7,5 punktu procentowego tego odpisu mogą zwiększyć Fundusz na każdą zatrudnioną osobę o 7,5 proc. przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa w ust. 2, pod warunkiem przeznaczenia całości tego zwiększenia na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego.
6. Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych, w celu naliczania odpisu na Fundusz, biorąc pod uwagę w szczególności liczbę osób zatrudnionych w danym roku kalendarzowym.
7. Przeciętne wynagrodzenie miesięczne, o którym mowa w ust. 2, ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski" nie później niż do dnia 20 lutego każdego roku.
8. Przepisów ust. 1-7 nie stosuje się do:
1) szkół wyższych działających na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym;
2) szkół i placówek objętych systemem oświaty w stosunku do nauczycieli podlegających przepisom Karty Nauczyciela.
8a. Odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 5, 13 i 14, u pracodawcy tworzą jeden Fundusz.
Art. 5a. Zamrożenie odpisów
W 2012 r. przez przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2, należy rozumieć przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2010 r. ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie art. 5 ust. 7.
Komentarz
Związki zawodowe nie mają roszczenia o odsetki z tytułu przekazanych z opóźnieniem lub w ogóle nieprzelanych środków na rachunek bankowy zfśs, ponieważ:
• zwłoka pracodawcy nie stanowi niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w rozumieniu prawa cywilnego; w związku z tym zastosowanie ma art. 481 kodeksu cywilnego o odsetkach; nie można tu mówić o długu, gdyż kwoty ulokowane na koncie zfśs nadal pozostają własnością pracodawcy,
• sama ustawa o zfśs nie dopuszcza takich żądań; zgodnie z jej art. 8 ust. 3 związek zawodowy ma prawo domagać się przed sądem zwrotu zfśs środków wydatkowanych niezgodnie z cytowaną ustawą lub o przekazanie należnych środków na zfśs (a więc chodzi o nominalne wartości odpisów i zwiększeń na zfśs).
Związki i pracownicy mogą natomiast starać się o opisane odsetki w sporze zbiorowym (orzeczenie Kolegium Arbitrażu Społecznego przy SN z 17 października 1996 r., KAS 2/96; OSNAPiUS 1997/10/180 oraz wyrok SN z 13 kwietnia 1999 r., I PKN 663/98; OSNAPiUS 2000/14/534).
Roszczenia związkowe
Zakładowa organizacja związkowa ma prawo wystąpić do sądu z roszczeniem o utworzenie zfśs. Możliwość ta mieści się w pojęciu żądania przekazania należnych środków na zfśs, określonego w art. 8 ust. 3 ustawy o zfśs (postanowienie SN z 4 marca 2009 r., II PK 209/2008; OSNP 2010/21-22/263).
Art. 6. Koszty działalności
1. Odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy.
2. Równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75 proc. równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.
2a. Przepisów ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 nie stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 3.
3. (uchylony)
Komentarz
Odpisy i zwiększenia na zfśs obciążają koszty działalności pracodawcy (art. 6 ust. 1 ustawy o zfśs). Przepis ten koresponduje jednocześnie z:
• art. 23 ust. 1 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
• art. 16 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).
Zgodnie z cytowanymi regulacjami odpisy i zwiększenia, które w świetle ustawy o zfśs obciążają koszty działalności pracodawcy, wlicza się do kosztów uzyskania
przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące ich równowartość zostały wpłacone na konto zfśs (wyrok NSA z 21 czerwca 2005 r., FSK 1811/2004; ONSAiWSA 2006/4/111).
Nieprawidłowa gospodarka
Pracodawca, który przekazał na wyodrębniony rachunek zfśs należne środki, a następnie wycofał je i rozdysponował na potrzeby swojej działalności gospodarczej, nie może ich uznać za koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2011 r., I SA/Gl 527/2011).
Wydatki administracyjne
Do kosztów uzyskania przychodów wolno zakwalifikować inne wydatki niż odpisy i zwiększenia na zfśs związane z prowadzeniem rachunku bankowego zfśs, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zfśś w zakładzie (pismo Ministra Finansów z 30 grudnia 1998 r., PB 3-5656/722-571/WK/98).
Wsparcie wydatkowane z funduszu
Świadczeń socjalnych wypłacanych z zfśs nie kwalifikujemy do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one wrzucone w ciężar kosztów na etapie dokonywania i przekazania na rachunek zfśs odpisów i zwiększeń (art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2011 r., I SA/Gl 527/2011).
Świadczenia urlopowe w kosztach
Świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z ustawą o zfśs stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy (art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Aby więc zakład mógł je zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą zostać spełnione następujące warunki:
• uiścił je pracodawca uprawniony do tego na podstawie ustawy o zfśs, czyli spoza sektora finansów publicznych, zatrudniający 1 stycznia poniżej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, który wybrał świadczenia urlopowe zamiast alternatywnego tworzenia zfśs,
• dostał je raz w roku kalendarzowym zatrudniony, który wziął urlop wypoczynkowy obejmujący co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych,
• wysokość świadczenia urlopowego nie przekracza poziomu ustawowych odpisów podstawowych stosownie do rodzaju zatrudnienia,
• podwładny otrzymał świadczenie urlopowe najpóźniej ostatniego dnia poprzedzającego rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego (wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2011 r., I SA/Gl 527/2011).
Przykład
Firma, która 1 stycznia 2012 r. zatrudniała poniżej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, zdecydowała się na wypłatę świadczeń urlopowych w 2012 r. W sierpniu 2012 r. pracownik pan Adam otrzymał świadczenie urlopowe po raz drugi w 2012 r., tuż przed rozpoczęciem przez niego trzytygodniowego wypoczynku.
Tak wypłaconego świadczenia urlopowego zakład nie może wrzucić w koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie nastąpiło to zgodnie z ustawą o zfśs.
Do kosztów podatkowych może zakwalifikować tylko pierwsze świadczenie urlopowe przekazane w 2012 r. panu Adamowi – pod warunkiem, że nastąpiło to na podstawie ustawy o zfśs.
Przekroczenie terminu
Pracodawca, który spóźnił się z wypłatą świadczeń urlopowych (nie uiścił ich najpóźniej w ostatnim dniu przed rozpoczęciem urlopu wypoczynkowego), nie może ich wrzucić w koszty uzyskania przychodu (wyroki NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Ka 2571/01 i z 18 grudnia 2002 r., I SA/Ka 2170/01).
Przykład
Pani Jadwiga jest pracownicą spółki, która 1 stycznia 2012 r. zatrudniała dziesięciu pracowników w przeliczeniu na pełne etaty i wypłaca w 2012 r. świadczenia urlopowe.
W lipcu 2012 r. pracownica korzystała z 26 dni urlopu wypoczynkowego. Świadczenie urlopowe pracodawca wpłacił na jej konto dopiero podczas urlopu wypoczynkowego. Firma nie ma prawa uznać tego świadczenia za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostało uiszczone zgodnie z ustawą o zfśs (został przekroczony termin).
Budżetówka i duże firmy
Ustawa o zfśs zobowiązuje do tworzenia funduszu pracodawców sektora finansów publicznych (bez względu na liczebność załogi) oraz tych spoza budżetówki, którzy 1 stycznia zatrudniali przynajmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Nie mają oni prawa zrezygnować z ustalania zfśs i zamiennie wypłacać świadczenia urlopowe, czy też uiszczać je obok prowadzonego funduszu.
Takich możliwości nie przewiduje ustawa o zfśs. Jeśli mimo to postanowią regulować pracownikom na urlopach wypoczynkowych profity zbliżone do świadczeń urlopowych poza zfśs, mają zakaz ich wrzucenia w koszty podatkowe (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2010 r., IBPBI/2/423-1482/09/BG).
Przykład
Pracodawca zatrudniał 1 stycznia 2012 r. 58 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Zrezygnował z tworzenia zfśs, ale w zamian związki zawodowe zażądały wypłacania świadczeń urlopowych w wysokości ustawowych odpisów podstawowych.
Takich wypłat nie wolno zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie są to świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z ustawą o zfśs. Przede wszystkim dlatego, że reguluje je zakład angażujący 1 stycznia 2012 r. powyżej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, a w świetle ustawy o zfśs świadczenia urlopowe to domena mniejszych szefów.
Przykład
Jednostka budżetowa 1 stycznia 2012 r. zatrudniała 19 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Prowadzi zfśs i obok niego wypłaca pracownikom świadczenia urlopowe na zasadzie ustawy o zfśs. Wedle ustawy o zfśs pracodawcy sektora finansów publicznych, w tym państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, tworzą fundusz niezależnie od wielkości personelu.
Nie wolno im odstąpić od obowiązku ustalania zfśs i przejść na wypłatę świadczeń urlopowych. Wypłacone w tej sytuacji świadczenia urlopowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są świadczeniami urlopowymi uregulowanymi zgodnie z ustawą o zfśs.
Przykład
Zakład zatrudniający 1 stycznia 2012 r. 17 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, postanowił utworzyć w 2012 r. zfśs. Mimo to po negocjacjach ze związkami zaczął w 2012 r. wypłacać pracownikom świadczenia urlopowe poza zfśs. Takie wypłaty nie są świadczeniami urlopowymi w rozumieniu ustawy o zfśs.
Zgodnie z cytowaną ustawą świadczenia urlopowe może regulować mały pracodawca zamiast prowadzenia zfśs. Świadczenia urlopowe uiszczane obok istniejącego zfśs nie wchodzą zatem do kosztów podatkowych.