Skromny zakres regulacyjny powodował wiele dyskusji interpretacyjnych i zapewne leżał u podstaw prac, jakie podjął Komitet Standardów Rachunkowości, przygotowując Krajowy Standard Rachunkowości: „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności". Komitet zakończył zbieranie uwag i komentarzy do dokumentu, więc należy oczekiwać, że w niedługim czasie zostanie ogłoszona wersja ostateczna. Do tego czasu w razie wątpliwości projekt dokumentu można stosować jako wskazówkę w sytuacjach budzących wątpliwości.

Analizując zasadę kontynuacji działalności, należy wyróżnić dwa kluczowe elementy:

- dająca się przewidzieć przyszłość;

- niezmieniony istotnie zakres.

Obydwa elementy trzeba rozpatrywać łącznie i tylko spełnienie obydwu pozwala stwierdzić, że zasada kontynuacji działalności została zachowana.

Przepis ustawy wskazuje, że jako dającą się przewidzieć przyszłość należy rozumieć okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Nie krótszy oznacza, że jeśli jednostka posiada informacje mające wpływ na kontynuację, które dotyczą dłuższej perspektywy czasowej, to również musi je uwzględnić w procesie oceny.

Drugi element, czyli niezmieniony istotnie zakres, nie został już przez ustawodawcę doprecyzowany, jednak wskazówki w tym obszarze możemy znaleźć w projekcie KSR. Jako istotne zmniejszenie wskazano brak realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

Sytuacje, które determinują brak kontynuacji działalności, to:

- formalne postawienie jednostki w stan likwidacji (uchwała wspólników, orzeczenie sądu);

- ogłoszenie przez sąd upadłości jednostki;

- ocena kierownika jednostki, że jest praktycznie pewne, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości;

- istotne zmniejszenie zakresu działalności skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

O ile pierwsze dwa punkty znajdują się poza bezpośrednim wpływem jednostki, o tyle dwa kolejne wymagają działania jednostki, aby ocenić możliwości kontynuacji działalności.

Ocena

Zgodnie w wymogami ustawowymi obowiązek oceny kontynuacji działalności spoczywa na kierowniku jednostki. Wymóg ten nie jest zależny od jakiegokolwiek warunku i takiej oceny należy dokonać każdorazowo przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Z tego powodu, że oceny dokonuje się zgodnie ze stanem wiedzy na dzień sporządzenia sprawozdania (w praktyce jego podpisania), należy pamiętać, że ocenę należy uaktualnić na ten dzień.

Dokonując oceny, kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę szereg czynników, których wpływ pojedynczo lub łącznie może zdecydować o jej wyniku. Projekt KSR w punkcie 4.8 zawiera zestaw przykładowych czynników o charakterze: finansowym (opóźnienia w płatnościach, problemy płynnościowe, terminy wymagalności kredytów, straty operacyjne), operacyjnym (utrata rynku zbytu, problemy z personelem, problemy z dostawami surowców) oraz innym (prawne wymogi dotyczące kapitału, postępowania sądowe, administracyjne, zmiany w prawie).

Ważne jest również uwzględnienie w ocenie zdarzeń związanych z kryzysem ekonomicznym, recesją czy w ostatnim czasie pandemią. Dla jednostek rentownych z dostępem do źródeł finansowania taka ocena może być stosunkowo łatwa, jednak w innych przypadkach będzie wymagać dokładnego rozważenia wielu czynników. Czynniki przyjęte do oceny powinny być rozważone łącznie. Ich wpływ na ostateczny wynik oceny mogą również łagodzić inne aspekty, np. pozyskanie dodatkowego kapitału czy wydłużenie terminów płatności.

Przykład

Jednostka sporządza sprawozdanie na 31 grudnia w marcu roku kolejnego. W lutym bank finansujący wypowiedział jednostce umowy kredytowe. Kierownik jednostki, dokonując oceny kontynuacji działalności, musi wziąć ten czynnik pod uwagę pomimo tego, że wystąpił on po dniu bilansowym.

Wyniki oceny

Wnioski z dokonanej oceny mogą być następujące:

- brak zasadności założenia kontynuowania działalności;

- brak niepewności, co do kontynuacji działalności;

- niepewność możliwości kontynuacji działalności – nie oceniona jako znacząca;

- znacząca niepewność co do kontynuacji działalności.

Znacząca niepewność występuje, gdy jej potencjalny wpływ i prawdopodobieństwo wystąpienia są tak duże, że odpowiednie ujawnienie rodzaju i wpływu niepewności ocenia się jako niezbędne dla rzetelnej i jasnej prezentacji sprawozdania i do tego, by nie wprowadzało ono w błąd czytelników.

Przykład

Jednostka sporządza sprawozdanie na 31 grudnia 2020 r. w marcu roku kolejnego. W styczniu wspólnicy jednostki podjęli uchwałę o rozpoczęciu likwidacji jednostki 30 czerwca 2021 r. W związku z tym kierownik jednostki podjął decyzję o sporządzeniu sprawozdania na 31 grudnia 2020 r. przy założeniu braku kontynuacji działalności.

Przykład

Jednostka osiągnęła stratę na działalności operacyjnej, jej kapitały przyjęły wartość ujemną, a bank zażądał dodatkowego zabezpieczenia spłaty kredytu. Kierownik jednostki uzyskał od udziałowca pisemne oświadczenie o zamiarze wsparcia jednostki poprzez udzielenie poręczenia spłaty zobowiązania kredytowego oraz doradztwo w zakresie organizacji produkcji i sprzedaży, mającego na celu poprawę wyników finansowych na kolejne okresy. Kierownik ocenił, że istnieje niepewność co do kontynuacji działalności, jednak ze względu na zadeklarowane wsparcie udziałowca niepewność nie jest znacząca.

Każdy ze wskazanych wniosków będzie widoczny w sprawozdaniu finansowym zgodnie z tabelą:

Foto: Rzeczpospolita

Badanie sprawozdania

Podczas badania sprawozdania finansowego biegły rewident jest zobowiązany:

- uzyskać dowody potwierdzające zasadność przyjęcia przez jednostkę zasady kontynuacji działalności;

- sprawdzić, czy istnieje znacząca niepewność dotycząca kontynuacji działalności.

W tym celu biegły rewident prosi jednostkę o przedstawienie dokumentacji tego procesu i dokonuje jego oceny. Wnioski z procedur wykonanych przez biegłego mogą mieć wpływ na wydaną opinię o sprawozdaniu finansowym.

Joanna Biguszewska Audit Knowledge & Quality Manager w Rödl & Partner

Proces oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności stanowi istotny element procesu sporządzania sprawozdania finansowego. Wymaga zaangażowania członków najwyższego kierownictwa. Wynik tego procesu ma wpływ na kształt sprawozdania finansowego, w tym ujawnień. Do celów badania sprawozdania finansowego powinien być również odpowiednio udokumentowany.