Od 2021 r. spółki komandytowe straciły swoją transparentność podatkową, poprzez objęcie ich zakresem ustawy o CIT. Od tego momentu podatek dochodowy jest rozliczany przez samą spółkę, a nie - tak jak dotychczas - przez jej wspólników. Na dostosowanie się do tej nowelizacji i ewentualne podjęcie kluczowych decyzji związanych z prowadzeniem tego rodzaju działalności podatnicy mieli około półtora roku. W praktyce okazało się jednak, że na gruncie podatkowym nie tylko sposoby rozliczenia mogą być w tym przypadku sporym wyzwaniem.
Nieścisłości w przepisach
Oprócz zmiany reżimu ustawy o podatku dochodowym (z PIT na CIT), reforma ta przysporzyła również wątpliwości w zakresie prawidłowego identyfikowania i wypełniania obowiązków dokumentacyjnych na gruncie cen transferowych. Część z nich została wyjaśniona w zaktualizowanej wersji pytań i odpowiedzi opublikowanej przez Ministerstwo Finansów w październiku 2022 r. (dalej: Informator TPR).
W tym przypadku problemy interpretacyjne wynikały z nieścisłości w przepisach o cenach transferowych, obowiązujących do końca 2021 r., polegających na zamiennym posługiwaniu się przez ustawodawcę pojęciami roku obrotowego i podatkowego. Pomimo znaczących różnic ich definicji, pojęcia te były stosowane w tym samym rozdziale ustawy o CIT i w odniesieniu do tych samych obowiązków podatkowych.
Przykład
W przepisach ustawy odnoszących się do obowiązku składania informacji TP-R mowa jest o roku podatkowym. Z kolei przepisy – których brzmienie zostało już zmienione od 2022 r. – regulujące progi dokumentacyjne czy też sam obowiązek sporządzenia dokumentacji, mówiły wprost o roku obrotowym.
Szczególnie z perspektywy spółek komandytowych rozbieżność ta mogła powodować istotne trudności sprawozdawcze, tym bardziej, że dopiero od 1 stycznia 2022 r. zdecydowano się na wskazanie wprost w ustawie, iż rok obrotowy spółki niebędącej osobą prawną (oraz spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej) jest jej rokiem podatkowym. W poprzednim roku regulacja ta jednak nie obowiązywała.
Z tego powodu Ministerstwo Finansów, wychodząc naprzeciw niepewności podatników, wskazało w Informatorze TPR wiążący sposób podejścia m.in. w tym obszarze.
Ile złożyć formularzy TP-R
Jak zostało już wspomniane na początku, od 1 stycznia 2021 r. rozszerzony został katalog podatników CIT, w szczególności o wszystkie spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka komandytowa mogła postanowić, że uzyska status podatnika CIT albo w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, czyli od 1 stycznia 2021 r., albo 1 maja 2021 r. W konsekwencji, w jednym roku obrotowym (zgodnym z rokiem kalendarzowym) mogą zaistnieć różne okresy podatkowe.
W przypadku, gdy spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT 1 maja 2021 r. i nie sporządziła sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2021 r., powinna złożyć jedną informację TPR za cały rok obrotowy 2021, w której wykazane zostaną dane pochodzące z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za cały rok obrotowy 2021. Warto podkreślić, że informację TPR spółka komandytowa złoży już jako podatnik CIT (tj. na formularzu TPR-C).
Jeśli jednak nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia tego roku i sporządzenie za ten okres sprawozdania finansowego, to zgodnie z treścią Informatora TPR, wyznaczony wspólnik powinien złożyć Informację TPR za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Co więcej, w zależności od formy prawnej wyznaczonego wspólnika spółki komandytowej informacja TPR powinna zostać złożona na odpowiednim formularzu TPR-C (dotyczy to osób prawnych) lub TPR-P (dotyczy to osób fizycznych).
Z kolei kolejną informację TPR (obejmującą okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.) spółka komandytowa musi w takiej sytuacji złożyć już jako podatnik CIT (a więc determinuje to wypełnienie jej na formularzu TPR-C).
Takie okoliczności doprowadzą więc do konieczności złożenia dwóch osobnych informacji TP-R – pierwszej za rok podatkowy trwający od początku roku do końca kwietnia oraz drugiej od początku maja do końca grudnia 2021 r. Warto przy tym zauważyć, że wciąż sporządzana byłaby tylko jedna dokumentacja cen transferowych.
Co więcej, przyjęcie takiego podejścia przez MF skutkuje również pewnym przyspieszeniem biegu terminów sprawozdawczych, ponieważ ten przypadający na pierwszy z okresów podatkowych upłynął już 30 września (pomimo tego, że sam Informator TPR został wydany w październiku, czyli po upływie wskazanego terminu). Brak dopełnienia obowiązku w wymaganym okresie powoduje konieczność przygotowania i złożenia również czynnego żalu.
Ponadto, treść Informatora TPR jasno wskazuje, że w odniesieniu do spółek niemających osobowości prawnej (w tym omawianych spółek komandytowych) obowiązek złożenia informacji TPR spoczywa na wyznaczonym wspólniku, a samą informację TPR składa się za rok obrotowy takiej spółki.
Warto również wskazać, że na powstanie wątpliwości wynikających z niespójności legislacyjnej i interpretacyjnej wpływ mają także same Objaśnienia MF, zgodnie z którymi transakcje raportowane w formularzu TP-R powinny być przedstawiane tak, jak zostały ujęte w dokumentacji cen transferowych. Skoro więc sporządzana jest tylko jedna dokumentacja, która obejmuje wszystkie transakcje, które podmiot realizował podczas całego roku obrotowego, to w jaki sposób powinny być one ujęte w dwóch różnych informacjach TP-R, dotyczących dwóch różnych okresów podatkowych w tym samym roku kalendarzowym?
Jak określić wartość transakcji
Podobne wątpliwości mogą powstać przy wydzielaniu i określaniu wartości transakcji, które w danym roku były realizowane przez podmiot i które należy następnie odnieść do poszczególnych progów dokumentacyjnych.
Z jednej strony, gdy się rozbije konkretną transakcję na dwa okresy podatkowe (od stycznia do kwietnia i od maja do grudnia), może się okazać, że w jednym (lub w obu) z nich jej wartość nie przekracza progu dokumentacyjnego wskazanego dla danego rodzaju transakcji. Z drugiej strony, podejście to byłoby spójne z koniecznością złożenia dwóch osobnych informacji TP-R. Resort finansów nie ustosunkował się wiążąco do tej kwestii. A tym bardziej nie wiadomo też, jakie stanowisko zajmie fiskus podczas ewentualnych, następczych czynności kontrolnych.
Wydaje się jednak, że bezpieczniejszym postępowaniem jest w tym przypadku zsumowanie wartości transakcji za okres do końca kwietnia i od początku maja, a więc de facto za cały rok obrotowy i dopiero wtedy porównanie ich z obowiązującym progiem ustawowym. Przysporzy to podatnikom dodatkowych czynności i prawdopodobnie spowoduje aktualizację i rozszerzenie obowiązków dokumentacyjnych. Działając w ten sposób spółki komandytowe będą jednak w stanie zabezpieczyć się i uniknąć podczas potencjalnej kontroli podatkowej zarzutów w zakresie podania w TP-R danych niezgodnych z dokumentacją czy też niesporządzenia dokumentacji w sytuacji, w której była ona wymagana.
Ach, te korekty!
Problemy interpretacyjne dotyczące spółek komandytowych dotykają prawie całego obszaru TP, więc nie sposób pominąć przy tym kwestii ewentualnych korekt cen transferowych za 2021 r.
W jaki sposób powinny być one rozliczane i dokonywane, skoro spółka w jednym roku, ale w dwóch okresach była zarówno transparentna podatkowo, jak i występowała jako podatnik CIT? Czy zasadne jest, aby stosować zasadę proporcjonalności odnośnie długości każdego z tych okresów? Na te pytania odpowiedział wprost dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.365.2021.1.AK). W jego ocenie korekta cen transferowych dotycząca transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi powinna być odnoszona do okresu rozliczeniowego, w którym te transakcje były dokonywane. W przypadku spółki komandytowej, objętej opodatkowaniem CIT od 1 maja 2021 r., korekta cen transferowych powinna więc pozwolić na dostosowanie do poziomu rynkowego cen z okresu od 1 stycznia do 30 kwietnia oraz okresu od 1 maja do 31 grudnia 2021 r.
Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem zawartym w treści interpretacji, brak jest podstaw do szacunkowej korekty cen, która byłaby dokonywana proporcjonalnie do długości okresu.
Co to oznacza w praktyce
Niestety, opisane wątpliwości nie zwalniają podatników z konieczności prawidłowego wypełnienia obowiązków z zakresu cen transferowych. Nie zwalniają ich również z sankcji za ewentualne niedotrzymanie terminów czy błędy w wypełnionym formularzu lub dokumentacji popełnione przy interpretacji myląco skonstruowanych i niejasnych przepisów. Nie zapominajmy przy tym, że terminy przypadające w zależności od przypadku na koniec września, ale i na koniec roku, minęły lub zbliżają się nieubłaganie.
Co prawda Ministerstwo Finansów wydało zaktualizowaną wersję Informatora TP-R, w której częściowo uwzględniło szczególny status nowych podatników CIT oraz zasady ich postępowania względem i tak trudnego dla nich roku 2021, jednak w jakim stopniu będzie ona pomocna w praktyce - przekonają się sami podatnicy.
Nina Walczyk jest radcą prawnym, starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Podstawa prawna:
- rozdział 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)
Zdaniem autora
Jędrzej Zychowicz - menedżer w Zespole Cen Transferowych MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Rok podatkowy czy obrotowy
W związku z nadaniem statusu podatnika CIT spółkom komandytowym oraz niejednoznacznymi przepisami w zakresie cen transferowych, wypełnienie obowiązków TP przez te spółki za 2021 rok wiąże się z wątpliwości. Problematyczna jest w szczególności kwestia zamiennego stosowania przez ustawodawcę pojęć roku podatkowego i obrotowego w przepisach obowiązujących w 2021 roku. W przypadku gdy spółka uzyskała status podatnika CIT od maja 2021 roku, w jednym roku obrotowym ma do czynienia z dwoma okresami podatkowymi. Przekłada się to na sposób identyfikacji obowiązków na podstawie wartości transakcji oraz w sytuacji sporządzenia przez spółkę sprawozdania finansowego na dzień 30 kwietnia 2021 roku na konieczność sporządzenia dwóch formularzy TP-R. Wówczas jeden TP-R spółka powinna sporządzić przez wyznaczonego wspólnika za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 roku oraz drugi - już jako podatnik CIT - za okres od 1 maja do 31 grudnia 2021 roku.