Fundacja rodzinna tuż-tuż. Jakie zmiany w podatkach

Fundacja rodzinna jest nową instytucją w polskim prawie. Ma zabezpieczać rodzinny majątek i funkcjonowanie firmy, gdy spadkobiercy przedsiębiorcy nie chcą albo nie mogą nim bezpośrednio zarządzać. Została uregulowana w nowej ustawie o fundacji rodzinnej, która przewiduje również dotyczące fundacji rozwiązania podatkowe. Przewidziany w polskim prawie sposób opodatkowania fundacji rodzinnej odbiega od typowego modelu rozliczeń osób prawnych. Przewiduje bowiem istotne uprzywilejowanie tej formy prawnej. Osoba prawna jaką jest fundacja podlega pod regulacje podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) już od momentu działania jako fundacja rodzinna w organizacji. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (który wejdzie w życie 22 maja br.) fundacji rodzinnej dotyczy zwolnienie podmiotowe. Oznacza to, że w większości sytuacji fundacja rodzinna nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji także wkłady do fundacji rodzinnej, wnoszone jako mienie w celu pokrycia funduszu założycielskiego, są neutralne w CIT po stronie fundacji. Gromadzenie przez nią majątku, a także prowadzenie większości przewidzianych przez prawo form działalności będzie w zasadzie wolne od podatku dochodowego.

Czytaj więcej:

Podatki, Księgowość i Rachunkowość

Fundacja rodzinna – wypłaty dla beneficjentów

W poprzedniej części cyklu omówione z...

Pro

Od wskazanej zasady istnieją jednak wyjątki (zwolnienie to nie jest zupełne), ponieważ niektóre zdarzenia będą powodować obowiązek zapłaty CIT.

Są wyjątki od zasady

Zwolnienie podmiotowe nie będzie dotyczyć przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej (składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów),

2) mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia stanowiącego tzw. ukryty zysk.

Podatek dochodowy od osób prawnych wynosi w takiej sytuacji 15 proc. podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi zaś przychód odpowiadający wyłącznie wartości przekazanego świadczenia lub mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem fundacji.

Specyficzne rozwiązanie

Oznacza to, że wypłata świadczeń beneficjentom fundacji rodzinnej będzie podlegać opodatkowaniu 15-proc. podatkiem dochodowym od osób prawnych bez względu na to, do której grupy zaliczy się sam beneficjent. Jest to podstawowy mechanizm opodatkowania fundacji rodzinnych i największa korzyść z wyboru tego sposobu rozwoju prowadzonej działalności. W przyjętym modelu opodatkowania zastosowano bowiem specyficzne rozwiązanie, w którym to nie uzyskiwanie przychodów, ale efektywna wypłata środków do beneficjentów generuje obowiązek podatkowy w CIT. Jest to rozwiązanie zbliżone do stosowanego w mechanizmie tzw. estońskiego CIT (ryczałtu od dochodów spółek) – dopiero dystrybucja zgromadzonych zysków (swoistych dywidend) do osób upoważnionych powoduje konieczność zapłaty CIT i to od wartości tych właśnie środków podlegających dystrybucji. Gromadzony przez fundację rodzinną majątek, który zatrzymany jest w fundacji rodzinnej, korzysta w dalszym ciągu ze zwolnienia. Nawet wydatkowanie przez fundację gromadzonego majątku, np. na zakup udziałów w spółkach lub nabycie nieruchomości do majątku fundacji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Dopóki więc w fundacji rodzinnej będzie dominować polityka retencji akumulowanych środków i ich dalszego inwestowania w ramach posiadanego przez fundację majątku, a nie będzie realizowana funkcja dystrybucyjna, dopóty obciążenie podatkowe w CIT co do zasady nie wystąpi.

Wartość świadczeń w naturze

Ustawodawca przewidział też, że świadczenia dla beneficjentów nie zawsze będą miały charakter gotówkowy. Gdy przedmiotem świadczenia dla beneficjenta są rzeczy, prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się co do zasady na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ukryty zysk, czyli co

Szczególnym rozwiązaniem jest przyjęcie istnienia w fundacji rodzinnej tzw. ukrytych zysków, które konstrukcyjnie podobne są do tych znanych z opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek (czyli kolokwialnie: estońskim CIT). Są to m.in. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany, świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu niektórych usług niematerialnych lub opłat licencyjnych, różnice między wartością rynkową transakcji a ustaloną przez strony ceną tej transakcji, ale także pożyczki udzielone przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji CIT, czy też pożyczki udzielone przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat. Chodzi więc o sytuacje, które do pewnego stopnia miałyby stanowić zakamuflowaną (i przez to wolną od opodatkowania lub opodatkowaną preferencyjnie) pod pozorem innego działania formę wypłaty przez fundację normalnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu.

W każdej z tak opisanych sytuacji CIT obliczony w związku z rozdysponowaniem podlega wpłacie przez fundację rodzinną w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie zostały przekazane lub postawione do dyspozycji osoby otrzymującej.

Co w razie rozwiązania

Należy też pamiętać, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej ewentualny przychód pomniejsza się o wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty zamiast wniesienia do fundacji. Wartość ta nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej.

Przychody z budynków objęte daniną

Drugi wyjątek od zwolnienia z opodatkowania fundacji rodzinnych dotyczy tzw. podatku od przychodów z budynku przewidzianego w art. 24b ustawy o CIT. Będzie to miało znaczenie dla fundacji, które mają znaczny majątek ulokowany w nieruchomościach, a jednocześnie będą go wynajmować lub dzierżawić. Zgodnie z nowymi przepisami, jeśli fundacja rodzinna posiada środki trwałe w postaci budynków, które położone są na terytorium RP i zostały przez fundację rodzinną (w całości albo w części) oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (co jest jedną z form działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna), a wartość początkowa tej nieruchomości przekracza 10 mln złotych, to może ona być zobowiązana do uiszczenia tej daniny.

Stawka podatku od przychodów z budynku wynosi 0,035 proc. podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Wbrew nazwie ustawowej podstawą opodatkowania nie jest faktyczny przychód rozumiany jako np. zarobek fundacji wynikający z wynajmu, ale przychód rozumiany jako wartość budynków (ich części) uwidocznionych w ewidencji, czyli wartość początkowa ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca (a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji). Przychodu nie ustala się, tylko jeśli udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5 proc. całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W przypadku fundacji rodzinnych opodatkowanie to może być bardziej dotkliwe niż w przypadku pozostałych podatników CIT, gdyż np. spółki prawa handlowego podlegające opodatkowaniu CIT mogą wskazany podatek rozliczać w swoim „normalnym” rozliczeniu bieżącym, co powoduje, że nie dochodzi realnie do swoistego podwójnego opodatkowania. Fundacja jednak – z uwagi na generalnie funkcjonujące zwolnienie – takiej opcji może być pozbawiona.

Świadczenie usług i sprzedaż towarów

Ze zwolnienia z CIT nie korzystają także przychody fundacji rodzinnej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, tj. w szczególności ze świadczenia przez fundację usług lub sprzedawania towarów handlowych. W takim przypadku stawka CIT wynosi 25 proc.

Działalność prowadzona poza określonym zakresem przewidzianym przez wskazany przepis jest dozwolona (ustawodawca nie wprowadza zakazu jej wykonywania, a do fundacji rodzinnej, jako do podmiotu prywatnego, a nie publicznego stosuje się zasadę, że co nie jest zakazane jest dozwolone), jednak podlega opodatkowaniu CIT z zastosowaniem swoistej „sankcyjnej” stawki tego podatku, przy jednoczesnym poddaniu takiej aktywności dodatkowym obostrzeniom. Taka stawka czyni tego rodzaju działalność „ponadnormatywną” mniej opłacalną w stosunku np. do analogicznej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki prawa handlowego.

Z uwzględnieniem kosztów

Podatek płacony przez fundację rodzinną, pomimo że ma charakter sankcyjny, nie jest podatkiem zryczałtowanym. Do przychodów z działalności objętej tak określonym CIT będzie odpowiednio stosowany przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, a więc w rozliczeniu podatkowym możliwe będzie uwzględnianie kosztów uzyskania przychodu. Niestety może to wywoływać pewne kontrowersje w praktyce, z uwagi na to, że przepisy o kosztach mają być stosowane odpowiednio (co oznacza, że niektóre będą stosowane wprost, inne nie będą stosowane w ogóle, większość zaś będzie stosowana z pewnymi modyfikacjami – zakres tych modyfikacji będzie analizowany w konkretnych przypadkach). Może się to wiązać z różnymi, często sprzecznymi interpretacjami, szczególnie w pierwszym okresie obowiązywania regulacji, gdy nie istnieje utrwalone orzecznictwo i interpretacje.

Co więcej, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w tym przypadku sankcyjnym), oraz koszty związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do konkretnej kategorii przychodów, to koszty te ustala się proporcjonalnie. Do opodatkowania sankcyjnego nie stosuje się jednak zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f ustawy o CIT, a więc w szczególności ulg podatkowych.

Rozliczenie tak obliczonego CIT następuje w deklaracji składanej według ustalonego wzoru, w którym określa się wysokość dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym. Deklaracja taka składana jest w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i składana jest wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej.

Bez najmu i dzierżawy

Zwolnienie dotyczące fundacji nie ma zastosowania do przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeśli umowa ta dotyczy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ewentualnie składnika majątku służącego prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z tymi osobami lub fundacją. Wielkość udziałów i praw istotna dla ustalenia istnienia powiązania została przy tym określona na poziomie co najmniej 5 proc., podobnie jak w estońskim CIT. W takim przypadku podatek od świadczeń na rzecz beneficjentów może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT (a więc wg stawki 19 proc.) w wysokości nie większej niż kwota należnego podatku związanego ze świadczeniami.

Podstawa prawna:

- art. 133 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326)

Zdaniem autora

Bartosz Rodak adwokat, doradca podatkowy, menedżer ds. Compliance w Mariański Group

Przeważająca część aktywności skorzysta ze zwolnienia

Sposób opodatkowania fundacji rodzinnej podatkiem dochodowym od osób prawnych powoduje, że prowadzona z jej wykorzystaniem działalność (w ramach preferowanych przez polskiego ustawodawcę) może być bardzo opłacalna. Większość aktywności może bowiem korzystać ze zwolnienia podatkowego w ramach bieżącej działalności i podlegać opodatkowaniu dopiero w chwili dystrybucji.