Umowy konsorcjum są standardowym elementem inwestycji na rynku nieruchomości. Dzięki nim zarówno największe podmioty na rynku, ale również spółki o zdecydowanie mniejszym kapitale i możliwościach mają możliwość brania udziału w inwestycjach. Wciąż jednak brakuje zarówno regulacji, jak i jednolitego stanowiska organów podatkowych w zakresie rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum.
Z VAT czy bez VAT – oto jest pytanie
Zagadnienie dotyczące tego, czy rozliczenia pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum podlegają opodatkowaniu VAT stała się przedmiotem licznych interpretacji podatkowych, a także wyroków sądów administracyjnych. Główny problem pojawia się tutaj w sytuacji, gdy lider konsorcjum jest wystawiającym fakturę i otrzymującym płatność za całość wykonanej przez konsorcjum usługi, a potem transferuje przychód zgodnie z zapisami umowy konsorcjum na jej poszczególnych uczestników. Analogicznie, wątpliwości podatników budzi również ewentualny podział kosztów w ramach konsorcjum.
Przykładowo ciekawe stanowisko wyrażone zostało w interpretacji z 13 kwietnia 2022 r. (0114-KDIP4-2.4012.76.2022.1.MB), gdzie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że pomiędzy liderem a uczestnikami konsorcjum ma miejsce określony zakres świadczeń i odpowiedzialności lidera sprawdzającego i nadzorującego działania konsorcjanta. Ponadto organ podkreślił, że również przyjęty przez strony w danej sprawie sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazywał na istniejący łańcuch świadczeń: konsorcjant obciążał lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonany zakres prac, natomiast lider obciążał zleceniodawcę wynagrodzeniem należnym za prace wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum. W efekcie dyrektor KIS uznał, że na gruncie VAT doszło w tym przypadku do świadczenia usług pomiędzy członkami konsorcjum.
Analogicznie stwierdzono w interpretacji z 19 stycznia 2022 r. (0112-KDIL1-1.4012. 712.2021.2.HW). Wbrew zdaniu podatnika dyrektor KIS uznał, że podział przychodu z tytułu realizacji inwestycji pomiędzy podatnikami podlega opodatkowaniu VAT ze względu na szeroką odpowiedzialność lidera i specyfikę relacji pomiędzy uczestnikami umowy.
Inaczej dyrektor KIS stwierdził natomiast w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.82.2021. 1.RMA). Dodatkowo zacytował w niej wyrok NSA z 10 października 2014 r. (I FSK 1418/13), podkreślając, że fakt, iż członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider, wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów, świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie – występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.
Odmienne zdanie w zakresie opodatkowania VAT widoczne jest natomiast w przypadku podziału kosztów konsorcjum. Zgodnie ze stanowiskiem dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji z 26 lipca 2023 r. (0114- KDIP4-2.4012.299.2023.1.MC), podział kosztów realizacji projektu w ramach konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT.
Stanowisko TSUE
Kwestię konsorcjum wielokrotnie poruszał również sam Trybunał Sprawiedliwości UE, który przykładowo w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. (C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica) stwierdził, że czynności dokonywane przez uczestników konsorcjum – zgodnie z umową stanowiącą podstawę konsorcjum oraz w związku z ustalonym udziałem przypisanym każdemu z nich w tej umowie – nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy VAT ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.
Kwestię tę podkreślał również niedawno NSA, który w wyroku z 13 października 2021 r. (I FSK 1898/18) stwierdził, że „określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider”.
Podstawa prawna:
- art. 5 ustawy z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)
Czym jest umowa konsorcjum
Umowy konsorcjum nie są szczegółowo zdefiniowane w przepisach czy to ustaw podatkowych, czy też prawa handlowego. Praktyka w ich zakresie ukształtowała się na zasadzie swobody zawierania umów oraz kształtowania stosunków gospodarczych. Jednocześnie mając na uwadze cel, jakiemu służą umowy konsorcjum, czyli realizacja wspólnego przedsięwzięcia, są one zawierane najczęściej przez kilka podmiotów w określonym celu i na ściśle określony czas realizacji inwestycji.
Przyjmuje się również, że umowa konsorcjum powinna określać szczegółowe zasady współpracy jej uczestników, tj. wzajemnych rozliczeń konsorcjantów w związku z realizacją projektu, należnego członkom umowy wynagrodzenia oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zadań przypisanych w ramach umowy.
Ponadto umowa konsorcjum określa kto jest jej liderem, czyli podmiotem reprezentującym innych uczestników umowy przed zlecającym realizację projektu. Należy jednak pamiętać, co podkreślają sądy administracyjne, że konsorcjum jako całość nie ma osobowości prawnej ani nie jest podatnikiem VAT czy CIT, tak jak jest w przypadku np. podatkowych grup kapitałowych. W efekcie rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum należy każdorazowo analizować, mając na uwadze, że podmioty podpisujące umowę są podatnikami podlegającymi odrębnym rozliczeniom podatkowym.
Zdaniem autorki
Katarzyna Zadroga - doradca podatkowy, starszy konsultant w ALTO
Ryzyko sporu da się zminimalizować
Chciałoby się rzec, że ile umów, tyle interpretacji. Wydaje się więc, że nie ma jednej, idealnej metody, która zabezpieczyłaby podatnika przez skutkami zakwestionowania jego rozliczeń w przypadku udziału w umowach konsorcjum. Jednocześnie okazuje się, że właśnie szczegółowe uregulowanie w tej umowie warunków rozliczeń wspólnego przedsięwzięcia, w tym w szczególności w zakresie podziału zysku i ewentualnej marży, zakresu odpowiedzialności wobec zamawiającego przez poszczególnych członków konsorcjum oraz zakresu realizowanych zadań może znacznie ograniczyć ewentualne wątpliwości organów.
Zdaniem autorki
Katarzyna Adamowicz - doradca podatkowy, starszy menedżer w ALTO
Dobrze skonstruowana umowa może pomóc
Nie ma idealnej metody zabezpieczenia podatnika przed ewentualnymi pytaniami czy wręcz zarzutami nieprawidłowości w rozliczenia podatkowych ze strony organów skarbowych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że właściwie skonstruowana umowa konsorcjum może pomóc.
Co prawda możemy tu często trafić na problem natury praktyczno-biznesowej w postaci uczestników konsorcjum i ich woli co do zawarcia w umowie szczegółowych lub mniej szczegółowych zapisów. Ile uczestników konsorcjów, tyle działów prawnych, a w związku z tym propozycji zapisów, które byłyby najbardziej korzystne dla spółki, którą ci uczestnicy reprezentują. Czy więc możliwe jest znalezienie złotego środka? Na ten moment jest to trudne i chciałoby się rzec, że powinna zostać wydana interpretacja ogólna w tym zakresie lub też objaśnienia MF. Bo skoro problem pojawia się nieustannie od lat w interpretacjach podatkowych i na wokandach sądów administracyjnych, to może warto się temu przyjrzeć. Szczególnie, że – jak pokazuje polski rynek – lokalna gospodarka nie zwalnia, szczególnie w sektorze nieruchomościowym.
