Od 1 stycznia 2024 r. w Polsce obowiązują przepisy o minimalnym podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane w art. 24ca ustawy o CIT. Oznacza to, że pierwszy okres, za który zostanie naliczony podatek minimalny, to rok 2024, a podatek zostanie zapłacony w 2025 r.
Lokalny podatek minimalny będzie obejmować podmioty mające polską rezydencję podatkową i krajowe podatkowe grupy kapitałowe, które w roku podatkowym:
- poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych lub
- osiągnęły niższy niż 2-proc. udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych.
Czytaj więcej:
Wprowadzenie krajowego podatku minimalnego stanowi kolejny krok w polskim systemie podatkowym oznaczający nowe wyzwania dla podatników. Z założenia podatek ten będzie dotyczył podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej lub działających w branżach o niskich marżach.
Mając świadomość wprowadzanych obciążeń, ustawodawca zaproponował wiele wyłączeń np. dla podmiotów rozpoczynających działalność lub osiągających istotny spadek przychodów. Warto więc, aby firmy odpowiednio wcześniej zweryfikowały, czy dotyczy ich lokalny podatek minimalny. Mimo uwzględnienia wyłączeń przepisy dotyczące podatku minimalnego mogą dotknąć podmioty powiązane, które realizują transakcje zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wprowadzenie podatku minimalnego dla poziomu rentowności poniżej 2 proc. nie oznacza, że tylko rentowność powyżej 2 proc. jest na poziomie rynkowym. Osiągane rynkowe wskaźniki przez dany podmiot zależą od wielu czynników, m.in. takich jak:
- branża,
- profil funkcjonalny podmiotu oraz
- wyniki analizy cen transferowych przedstawiające, jakie wskaźniki osiągają podmioty niezależne.
Istnieją więc sytuacje, w których osiągnięcie rentowności poniżej 2 proc., a nawet realizacja strat mogą być uzasadnione rynkowo. W takim przypadku podmiot również zapłaci podatek minimalny.
Profil funkcjonalny
Podatek minimalny obejmie różnorodne podmioty, niezależnie od ich profilu funkcjonalnego. Zarówno podmioty o prostych funkcjach, jak na przykład producenci kontraktowi, jak i te o bardziej złożonych profilach, mogą być opodatkowane podatkiem minimalnym.
Podmioty o prostym profilu funkcjonalnym powinny zwykle osiągać rentowność umożliwiającą pokrycie kosztów operacyjnych i zapewnienie niskiego, stabilnego zysku. Zysk ten powinien być określony i/lub zweryfikowany na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej. W niektórych przypadkach polityka cen transferowych może więc z założenia zakładać osiąganie niższej rentowności (poniżej 2 proc.), która jednak nadal będzie rynkowa. Warto odpowiednio wcześniej zweryfikować, jakie założenia zostały przyjęte w polityce cen transferowych i jakie skutki podatku minimalnego związane z profilem może odczuć polski podatnik.
Z kolei podmioty o rozbudowanych profilach funkcjonalnych, które ponoszą różnorodne ryzyka i mogą osiągać zarówno straty, jak i wysokie zyski, będą bardziej podatne na wpływ podatku minimalnego. W sytuacjach kryzysowych, gdy osiągane są niższe poziomy rentowności, podmioty te mogą znaleźć się w zakresie podatku minimalnego, jeśli nie zanotują spadku przychodów na poziomie 30 proc.
Podmioty o rozbudowanych profilach funkcjonalnych często pokrywają straty ponoszone przez podmioty o prostych funkcjach, co wiąże się z większym ryzykiem rynkowym i może prowadzić do niższych poziomów rentowności w okresach kryzysu. To przede wszystkim one ponoszą również skutki czynników nadzwyczajnych (jak np. inflacja). Podmioty o rozbudowanych funkcjach muszą monitorować swoje wyniki finansowe, aby zidentyfikować potencjalne konsekwencje podatku minimalnego.
Kalkulacja podatku minimalnego
Po prawidłowej identyfikacji, czy podatek minimalny dotyczy naszego podmiotu, należy przystąpić do jego kalkulacji.
Ceny transferowe, choć z pozoru są technicznym zagadnieniem w przypadku podatku minimalnego, stanowią fundament dla prawidłowej kalkulacji podstawy opodatkowania. Kalkulacja ta odnosi się do kosztów finansowania dłużnego i usług niematerialnych zakupionych od podmiotów powiązanych. Przepisy wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku minimalnym stanowi suma trzech składników:
- 1,5 proc. wartości przychodów spółki, z wyłączeniem tych pochodzących z zysków kapitałowych,
- kwoty poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania dłużnego, przekraczających wartość 30 proc. EBITDA,
- kwoty poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług lub praw niematerialnych, przekraczających wartość 3 mln zł plus 5 proc. podatkowej EBITDA.
Wskazane powiązania należy określić właśnie na podstawie przepisów o cenach transferowych. Warto przy tym podkreślić, że istnieje alternatywna metoda kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku minimalnym, która nie odnosi się do podmiotów powiązanych.
Powiązania
Podmioty powiązane to podmioty, pomiędzy którymi istnieją różnego rodzaju relacje, które mogą wpływać na fakt, że warunki transakcji pomiędzy tymi podmiotami odbiegają od warunków, jakie zastosowałyby podmioty niepowiązane. Powiązania na gruncie polskich przepisów rozumiane są bardzo szeroko. Poza powiązaniami kapitałowymi, istnieją również powiązania rodzinne czy zarządczo-kontrolne.
Zgodnie z ustawą o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, determinującego powiązania, rozumie się:
- posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc.:
- udziałów w kapitale lub
- praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
- udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
- faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
- pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Przepisy doprecyzowują wprost, że za podmioty powiązane uznajemy również:
- spółkę jawną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka nie złoży odpowiednich informacji i jej wspólnika,
- podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Co istotne, podmiotami powiązanymi są nie tylko podmioty działające w międzynarodowych grupach kapitałowych, ale również podmioty krajowe (co jest specyfiką polskich przepisów).
Powiązania kapitałowe co do zasady nie sprawiają trudności w identyfikacji.
Przykład
Spółka A posiada 50 proc. udziałów w spółce B, która z kolei posiada 30 proc. udziałów w spółce C. Oznacza to że powiązane są zarówno spółka A ze spółką z B, jak i spółka A ze spółką C.
Jednak zdarzają się sytuacje, w której struktura grupy jest skomplikowana i właściwa identyfikacja wszystkich powiązań nie jest już tak łatwa jak w przykładzie powyżej.
Dodatkowo poprawna identyfikacja powiązań staje się kluczowym wyzwaniem w kontekście powiązań osobowych i funkcyjnych. O ile ocena formalnych powiązań zwykle nie jest trudna, o tyle ocena wpływu danej osoby na działalność spółki może być bardziej złożona. Istotne jest również uwzględnienie roli osób, które nie są formalnie umocowane, ale mają zdolność do wywierania istotnego wpływu na podmiot.
Przykład
Adam Kowalski pełni funkcję prezesa zarządu spółki X i podejmuje kluczowe decyzje mające wpływ na prowadzoną działalność przez spółkę. W spółce Y Adam Kowalski pełni rolę dyrektora sprzedaży, który decyduje m.in. o wprowadzaniu i wycofaniu produktów z rynku.
Ze względu na funkcje pełnione w obu podmiotach występują przesłanki, które mogą wskazywać na występowania powiązań pomiędzy podmiotami X i Y. W tym przypadku należy szczegółowo przeanalizować, czy Adam Kowalski ma faktyczną zdolność do wpływania na kluczowe decyzje dotyczące spółki Y.
Przykład
W interpretacji podatkowej z 10 sierpnia 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.231.2020. 2.BG) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że osoby zasiadające w radzie nadzorczej banku, a także ich małżonkowie, krewni lub powinowaci do drugiego stopnia spełniają kryteria uznania ich za podmioty powiązane. Podkreślono, że w opisanym kontekście osoby pełniące funkcje w radzie nadzorczej aktywnie uczestniczą w działalności banku poprzez podejmowanie decyzji, udział w procesach decyzyjnych lub możliwość wyrażania opinii, zatwierdzania czy udzielania porad w istotnych kwestiach biznesowych banku. To z kolei wpływa na ich rzeczywistą zdolność do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez bank.
Zwolnienie z podatku minimalnego
Co istotne, odpowiednia ocena powiązań może umożliwić podmiotom skorzystanie ze zwolnienia z podatku minimalnego.
Zwolnione są z niego podmioty funkcjonujące w prostych strukturach organizacyjnych. Są to podatnicy, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 5 proc.:
- udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
- innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Ponadto grupy podmiotów, w których co najmniej jeden z nich posiada co najmniej 75 proc. udziałów/akcji w pozostałych spółkach, mogą być zwolnione z tego podatku, jeśli spełniają łącznie warunki:
- wszystkie spółki w tej grupie mają spójny rok podatkowy,
- udział łącznych przychodów w łącznych dochodach tych spółek jest wyższy niż 2 proc.
Korzystając z tego zwolnienia grupa będzie zobowiązana dostarczyć do urzędu skarbowego informację o składzie grupy i spełnieniu ww. warunków.
Podstawa prawna:
art. 11a-11t oraz art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
Zdaniem autorki
Marta Klepacz , partner w Zespole Cen Transferowych MDDP
Właściwa identyfikacja powiązań między podmiotami stanowi kluczowy element zarówno w kalkulacji podatku minimalnego, jak i we właściwej ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia. Dlatego istotne jest, aby firmy odpowiednio wcześnie dokonały pełnej analizy swojej struktury własnościowej i funkcjonalnej. Tym bardziej, że dokładna identyfikacja powiązań będzie również niezbędna do spełnienia obowiązków dokumentacyjnych związanych z cenami transferowymi.
Podmioty z wyprzedzeniem powinny:
- dokładnie ocenić powiązania pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnień z podatku minimalnego,
- wybrać odpowiednią metodę ustalenia podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę zidentyfikowane powiązania,
- upewnić się, czy powiązania zostały prawidłowo zidentyfikowane, aby uniknąć błędów w kalkulacji podatku.