Kiedy można anulować fakturę dokumentującą usługi budowlane

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 stycznia 2021r. (I SA/Gl 1175/20).

Spółka, będąca liderem konsorcjum, zawarła umowę między gminą a konsorcjum, obejmującą m.in. odpompowanie, przewiezienie, utylizację i inne czynności dotyczące osadów dennych. W określonym w umowie okresie nie doszło jednak do sporządzenia protokołów odbioru robót ani nawet przejściowego świadectwa płatności, które potwierdzałyby realizację umówionych prac. Z tego powodu gmina odesłała wystawione faktury spółce i nie uregulowała wynikających z nich płatności. Spółka zdecydowała się na anulowanie tych faktur i nieuwzględnianie ich w rejestrze sprzedaży. Przyjęła, że wobec niesporządzenia dokumentów nie można uznać, by umówione usługi zostały zrealizowane, a tym samym by doszło do powstania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu.

Organ uznał anulowanie przez spółkę spornych faktur za bezpodstawne. W jego ocenie wskazane świadczenia zostały spełnione, a faktury wprowadzono do obrotu prawnego. W konsekwencji spółka błędnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a rozliczenie tej nadwyżki w sierpniu danego roku skutkowało zadeklarowaniem przez nią nieprawidłowej wysokości zobowiązania także za ten okres.

Ostatecznie sprawą zajął się WSA w Gliwicach. W jego ocenie, nie sposób przyjąć, iż faktura „zaistniała w obrocie prawnym", gdy kontrahent odmówił jej przyjęcia i doręczony mu dokument zwrócił wystawcy, a w rezultacie takich działań kontrahenta wystawca dysponuje zarówno oryginałem, jak i kopią spornej faktury. Zaewidencjonowanie faktury VAT w księgach podatkowych przez podatnika (wystawcę i nabywcę) jest zarazem pierwszym i jedynym sposobem, w którym można mówić o wprowadzeniu faktury VAT do obrotu prawnego. W konsekwencji sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Autorka to współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Martyna Kalinowska konsultantka w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Termin „anulowanie faktury" nie pojawia się ani w przepisach krajowych, ani w unijnych. Pojęcie to zostało jednak wykształcone w doktrynie i praktyce orzeczniczej, na co wskazał sam WSA w Gliwicach. Mając na uwadze zarówno omawiany wyrok, jak i inne orzeczenia odnoszące się do kwestii możliwości anulowania faktury (zob. np. wyrok NSA z 10 października 2019 r., I FSK 1455/17), można wskazać, że anulowanie faktury jest możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) wystawiona faktura dokumentuje świadczenie usług/dostawę towarów, do których nie doszło, 2) wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko sądu, zgodnie z którym momentem wprowadzenia faktury do obrotu jest jej zaewidencjonowanie w księgach podatkowych nabywcy. Jeżeli bowiem faktura nie została nich ujęta, a zaraz po jej otrzymaniu nabywca zwrócił ją wystawcy, to nabywca nie ma możliwości odliczenia VAT z tej faktury, w związku z czym budżet państwa nie jest narażony na uszczuplenie majątkowe. Choć przesłanka stanowiąca, że anulowanie faktury możliwe jest wyłącznie gdy faktura dokumentuje czynności opodatkowane, do których nie doszło, wydaje się być oczywista, to w praktyce może powodować wiele problemów. Tak stało się w omawianej sprawie, w której przedmiotem sporu było również ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej, od którego zależała dopuszczalność anulowania faktury. Zdaniem wnioskodawcy protokół odbioru stanowi nierozłączną część usługi budowlanej, zatem za moment wykonania usługi należy przyjąć moment jego sporządzenia. Z takim stanowiskiem nie zgodził się natomiast organ podatkowy uznając, że momentem wykonania usługi budowlanej są faktycznie przeprowadzone czynności budowlane, co oznacza, że przedmiotowej faktury nie można anulować. Sąd przyznał jednak rację podatnikowi. Omawiane orzeczenie niewątpliwie jest przejawem nowej praktyki polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którą za moment wykonania usług budowlanych może być uznany nie tylko moment wykonania określonych czynności budowlanych, ale również moment potwierdzenia i akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego za pomocą protokołu odbioru (zob. również wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16). Praktyka taka wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, gdzie podkreśla się, że postanowienia umowne mogą mieć istotne znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych, a protokół odbioru może zostać uznany za część usługi budowlanej, w związku z czym może mieć decydujące znaczenie dla ustalenia momentu wykonania takiej usługi (zob. wyrok z 2 maja 2019 r., C-224/18 Budimex S.A.). Bez wątpienia może być to sytuacja komfortowa dla podatnika, gdyż zgodnie z orzeczeniem TSUE oraz najnowszymi orzeczeniami polskich sądów administracyjnych, w przypadku niesporządzenia protokołu odbioru istnieje możliwość anulowania niewprowadzonej do obrotu prawnego faktury dokumentującej usługi budowlane. Tak też stało się w omawianej sprawie, gdzie zdaniem sądu wnioskodawca miał prawo anulować fakturę, skoro nie została ona zaewidencjonowana w księgach oraz nie został sporządzony protokół odbioru robót budowlanych, który zgodnie z postanowieniami umownymi był kluczowym elementem usługi. Aktualny kierunek orzecznictwa polskich są- dów administracyjnych należy ocenić jako po- zytywny, prounijny i sprzyjający podatnikom. Podkreślenie znaczenia postanowień umow- nych w zakresie ustalenia obowiązków podat- kowych w VAT może skutkować wydawaniem rozstrzygnięć jeszcze pełniej odzwierciedlających konkretne sytuacje podatników, które są bardzo zróżnicowane.